《ESG碳排放鑒證業(yè)務(wù)介紹》（北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2021〕第2號）

北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2021〕第2號






ESG碳排放鑒證業(yè)務(wù)介紹

隨著(zhù)我國“力爭在2030年前實(shí)現二氧化碳排放達到峰值、2060年前實(shí)現碳中和”目標的提出，在碳達峰、碳中和的規劃和實(shí)施過(guò)程中，開(kāi)展ESG報告鑒證特別是對碳排放信息的鑒證，可幫助企業(yè)提高信息披露質(zhì)量，增加報告公信力和利益相關(guān)方信心。目前，境內外會(huì )計師事務(wù)所對ESG報告開(kāi)展鑒證主要依據《國際鑒證業(yè)務(wù)準則第3000號-歷史財務(wù)信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務(wù)（修訂版）》（ISAE3000），對于ESG報告中二氧化碳等溫室氣體排放信息或獨立的溫室氣體排放報告則主要依據《國際鑒證業(yè)務(wù)準則第3410號-溫室氣體排放報告鑒證業(yè)務(wù)》（ISAE3410）。相關(guān)企業(yè)亦可參考鑒證業(yè)務(wù)的思路和標準，提升與ESG信息披露相關(guān)的內部控制、信息系統和人員培訓，這對于提升ESG數據質(zhì)量具有重要意義。

本提示僅供會(huì )計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人士在執業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規、注冊會(huì )計師執業(yè)準則及注冊會(huì )計師職業(yè)判斷。提示中所涉及的審計時(shí)間、范圍和程度等，會(huì )計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)中需結合實(shí)際情況、風(fēng)險導向原則以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對ESG報告及碳排放信息鑒證業(yè)務(wù)較財務(wù)報表審計鑒證業(yè)務(wù)的特殊之處，北京注協(xié)國際業(yè)務(wù)專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )做如下介紹：

一、ESG報告及碳排放信息披露的特點(diǎn)

ESG報告及碳排放信息披露所涉及企業(yè)行為的范圍較財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)更為寬泛，特別是具有以下不同于財務(wù)報表審計的特點(diǎn)，需要在執行鑒證業(yè)務(wù)過(guò)程中予以充分的風(fēng)險評估和應對：

1.ESG報告及碳排放信息的使用者(目標讀者)比財務(wù)報表更加廣泛，包括投資人、客戶(hù)、供應商、監管機構、非政府組織、環(huán)境工作者等，這意味著(zhù)對信息披露及其鑒證工作更加寬泛的預期和信息需求。

2.對于ESG報告及碳排放信息的使用者而言，定性信息的披露可能與定量信息同等重要。

3.ESG報告中很多定量信息并不是以貨幣金額來(lái)計量，而是以業(yè)務(wù)運營(yíng)、工業(yè)技術(shù)角度為出發(fā)點(diǎn)的量化數據。例如，二氧化碳排放當量、廢水和固廢回收利用的噸數等，此類(lèi)定量信息很可能不能從企業(yè)的會(huì )計賬簿中直接獲得和進(jìn)行驗證。

4.ESG報告的編報基礎并不像財務(wù)報表存在嚴格而詳細的公認會(huì )計準則，因此企業(yè)對編報基礎的定義和選擇對于相關(guān)信息的收集、計量和報告至關(guān)重要。

5.統計并報告ESG及碳排放信息的“邊界”可能不同于財務(wù)報表會(huì )計主體的范圍定義，甚至ESG報告中不同種類(lèi)信息的“邊界”可能都會(huì )有所不同。

6.針對二氧化碳氣體排放，國際上通常使用的邊界有兩種類(lèi)型三個(gè)范圍。兩種類(lèi)型分為直接排放和間接排放，直接排放，是指來(lái)自企業(yè)自身?yè)碛谢蚩刂频呐欧旁?間接排放，是指由企業(yè)的活動(dòng)結果所帶來(lái)但發(fā)生在另一實(shí)體所擁有或控制的排放源的排放。直接排放整體為一個(gè)范圍。間接排放又進(jìn)一步分類(lèi)為二個(gè)范圍，一是與企業(yè)外購能源相關(guān)的排放，例如外購電力、外購熱力、外購蒸汽等;二是所有其它間接排放。

7.在執行ESG報告及碳排放信息的鑒證過(guò)程中，可能面臨不同的限制，如企業(yè)可能缺少準確統計排放數量的可靠技術(shù)手段等，需要在鑒證工作中予以合理的應對并在報告中給予充分的揭示。

二、評價(jià)ESG報告及碳排放信息編報基礎的考量因素

由于ESG報告及碳排放信息的編報與財務(wù)報表在使用目的和使用者方面有著(zhù)很大的不同，注冊會(huì )計師應自業(yè)務(wù)承接階段起就對編報基礎予以特別的關(guān)注。編報基礎的主要考量因素包括：

1.相關(guān)性：信息披露的種類(lèi)、內容以及拆分和組合是否響應目標讀者的決策需求;編報基礎是否對鑒證對象的固有性質(zhì)和不確定性給予充分合理的揭示;如果企業(yè)采用自定義的編報基礎，需要比較行業(yè)普遍采用的編報基礎來(lái)評價(jià)其對信息相關(guān)性的影響;編報基礎的重大變化可能對信息披露的相關(guān)性造成重大影響。

2.完整性：是否使得信息披露能夠涵蓋影響目標讀者就鑒證對象做出決策的全部相關(guān)因素，無(wú)論正面或負面;是否清晰地定義了邊界劃定的規則，并且該等邊界的劃定是否合理地覆蓋企業(yè)的全部正常業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng);鑒證對象信息的度量、估計和列報基準是否在編制基礎中得到充分的描述。

3.可靠性：對編報基礎的表述應有充分且清晰的定義做支撐;應保障信息披露的準確性;應當對鑒證工作的證據收集具有指導性，即可驗證性。

4.中立性：不偏不倚，保持客觀(guān)，減少信息披露中主觀(guān)偏好的選擇性;保持一貫性，避免利用對編報基礎的重大調整造成信息披露的缺失。

5.易懂性：確保目標讀者能讀懂、理解編報基礎;實(shí)現信息相關(guān)性和完整性的適度平衡。

三、EGS報告及碳排放信息的鑒證工作范圍

1.財務(wù)報告審計是對財務(wù)報告整體發(fā)表意見(jiàn)，而ESG報告及碳排放信息鑒證業(yè)務(wù)的范圍一般不會(huì )涵蓋報告整體。這是因為報告中通常既包含客觀(guān)信息也包含主觀(guān)信息，而主觀(guān)信息很可能無(wú)法適用于鑒證業(yè)務(wù)準則的要求。

2.在確定鑒證工作范圍的時(shí)候，需要評估該范圍是否具有合理的目的。例如，如果企業(yè)選擇需由注冊會(huì )計師出具鑒證報告的鑒證對象時(shí)僅關(guān)注于那些對企業(yè)相對有利的參數和信息，這樣的鑒證范圍很可能不能滿(mǎn)足目標讀者的決策需求，也就意味著(zhù)缺乏合理目的。

3.由于鑒證業(yè)務(wù)是針對能夠進(jìn)行客觀(guān)評估的要素，因此，對于ESG報告及碳排放信息中的“其它信息”需要予以明確標示，以便目標讀者能夠清晰辨別由注冊會(huì )計師執行鑒證工作的信息與僅作為其它信息閱讀的信息。

四、鑒證工作團隊的知識技能要求

ESG報告及碳排放信息鑒證工作的對象不僅限于財務(wù)報告領(lǐng)域，根據鑒證對象的不同，通常需要利用針對鑒證對象性質(zhì)的其它專(zhuān)業(yè)知識和技能。因此，建立一支整合的團隊才能有效地執行ESG鑒證工作。相關(guān)的核心知識技能通常包括：

1.審計鑒證業(yè)務(wù)方面

ESG及碳排放鑒證工作的依據為鑒證業(yè)務(wù)準則即ISAE3000及ISAE3410，因此充足的審計鑒證業(yè)務(wù)知識和經(jīng)驗是根本工作基礎。審計鑒證方面的方法論會(huì )運用在業(yè)務(wù)的承接、風(fēng)險評估、確定重要性水平、設計測試的策略和方法、內部控制的了解評價(jià)及測試、數據抽樣方法、評價(jià)錯報及出具鑒證報告的整個(gè)工作流程當中。

2.信息技術(shù)方面

ESG及碳排放方面的數據通常會(huì )需要利用信息系統，特別是財務(wù)核算系統之外的業(yè)務(wù)信息系統，進(jìn)行數據的采集、轉換、加工和報告，這就需要利用信息技術(shù)的手段對由系統產(chǎn)生的鑒證對象數據予以驗證。

3.相關(guān)的科學(xué)和生產(chǎn)方面

以碳排放鑒證為例，從鑒證服務(wù)團隊的整體角度而言，一方面需要掌握必要的環(huán)境科學(xué)知識，另一方面也需要對行業(yè)生產(chǎn)方面的知識有必要了解。例如，為了評價(jià)企業(yè)所統計的二氧化碳排放源的完整性，需要有能力在從投料到生產(chǎn)完成的整個(gè)生產(chǎn)流程中識別二氧化碳排放源。

除上述列舉之外，在ESG鑒證工作過(guò)程中，需要根據企業(yè)及鑒證對象的特征和風(fēng)險，引入其它方面的專(zhuān)家和技術(shù)支持(例如法律方面)，從而有效控制鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險及質(zhì)量。

五、碳排放信息鑒證程序

依據ISAE3410準則，對碳排放信息執行有限保證鑒證的重點(diǎn)程序主要如下：

1.項目計劃階段

在項目計劃階段的首要工作，是確定鑒證對象從而確定鑒證工作的范圍。注冊會(huì )計師需要評估企業(yè)碳數據的管理情況，包括統計口徑、數據收集的流程及相應的內部控制程序，評估碳數據的質(zhì)量。碳數據通?？赡軙?huì )包含從范圍一到三等三類(lèi)數據，依據企業(yè)的管理現狀，這三類(lèi)數據的質(zhì)量可能參差不齊，注冊會(huì )計師需評估及預判這三類(lèi)碳數據的質(zhì)量，審慎確定鑒證范圍，特別是范圍三數據的選取及其鑒證邊界的確定。鑒證對象確定以后，需要根據風(fēng)險評估的情況確定碳數據鑒證工作的總體重要性水平和實(shí)際執行的重要性水平。

2.項目實(shí)施階段

在項目執行階段的重點(diǎn)程序包括但不限于：

(1)詢(xún)問(wèn)碳數據填報負責人員，了解碳數據的計算依據、核算方法、排放因子及轉換系數的選擇等;

(2)現場(chǎng)觀(guān)察數據收集系統，核實(shí)相應數據的產(chǎn)生及收集流程與詢(xún)問(wèn)結果是否相一致;

(3)根據各數據的特征和風(fēng)險評估結果，確定樣本規模并進(jìn)行抽樣核查;

(4)執行重新計算等合理性測試;

(5)利用外部信息驗證企業(yè)數據的合理性;

(6)利用并評價(jià)專(zhuān)家的工作;

(7)評估工作中發(fā)現的錯報對報告整體的影響;

(8)根據上述程序的實(shí)施結果，對于碳排放信息是否存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風(fēng)險，形成有限保證鑒證結論。

六、碳排放信息鑒證中的特別風(fēng)險因素

根據國際和國內相關(guān)鑒證業(yè)務(wù)的經(jīng)驗，以下是與二氧化碳氣體排放鑒證相關(guān)的特別風(fēng)險考慮因素：

1.二氧化碳氣體排放源可能很復雜，不僅限于燃燒產(chǎn)生氣體，還可能作為工業(yè)化學(xué)過(guò)程的一部分而釋放。

2.由于泄漏或其它原因，二氧化碳氣體可能以非常規、非計劃排放的方式從設備中釋放出來(lái)。非常規、非計劃排放通常意味著(zhù)更高的鑒證工作風(fēng)險，因為與之相關(guān)的內部流程和控制可能不健全。

3.氣體排放的測量通常是分散的，這意味著(zhù)測量標準的一致性可能是一個(gè)重大風(fēng)險(不同時(shí)期、不同站點(diǎn)均可能有所不同)。

4.碳排放報告的流程和控制中涉及電子表格的使用，而由于電子表格的性質(zhì)，如開(kāi)放訪(fǎng)問(wèn)、手動(dòng)輸入數據、易存在差錯等，以及它們通常開(kāi)發(fā)和使用的環(huán)境如由用戶(hù)非正式開(kāi)發(fā)、保存在本地驅動(dòng)器上而不是受控制的IT環(huán)境等，對電子表格的內部控制可能存在重大缺陷。

5.對于某些排放源，需要在數據轉換中運用重大估計或判斷，例如使用公司汽車(chē)的里程數或燃油消耗量來(lái)?yè)Q算二氧化碳排放當量等。

為幫助大家更深入的認識ESG碳排放業(yè)務(wù)，現從中電集團(CLP)2020年可持續發(fā)展報告中節選注冊會(huì )計師鑒證報告全文，以及企業(yè)編制的ESG報告中涉及碳排放數據的披露，供大家參考。報告原文載于：CLPSustainabilityReport2020(https://sustainability.clpgroup.com/en/2020)





附錄:注冊會(huì )計師ESG鑒 證報告示例及企業(yè)ESG報告中碳排 放數據的披露示例




 

北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )

2021年9月27日

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