在鄭州的外籍人士個(gè)人所得稅如何計算

來(lái)華的外籍人員，情況比較復雜：有的從事獨立個(gè)人勞務(wù)，有的從事非獨立個(gè)人勞務(wù)；有的是一般員工，有的是高層管理人員；有的停留時(shí)間較長(cháng)，有的很短；有的所得來(lái)源于境內但在境外支付，等等?，F將幾個(gè)重點(diǎn)事項的個(gè)人所得稅處理闡述如下：

一、常駐代表機構外籍代表的個(gè)人所得稅處理

通常情況下，外國企業(yè)在華機構、場(chǎng)所包括兩種：一種是外國企業(yè)在中國境內設立的常駐代表機構、代表處等業(yè)經(jīng)國務(wù)院有關(guān)主管部門(mén)批準設立的“長(cháng)期”機構 、場(chǎng)所；另一種是外國公司、企業(yè)在中國境內從事承包、建筑安裝等活動(dòng)，依照中國稅法或中外稅收協(xié)定的規定構成在中國境內設立有機構、場(chǎng)所。這里主要介紹對 外國公司、企業(yè)在華機構、場(chǎng)所中的外籍個(gè)人個(gè)人所得稅處理的一般原則和規定。

（一）判定的納稅義務(wù)的一般原則

根據個(gè)人所得稅法實(shí)施條例的規定，因任職、受雇、履約等而在中國境內提供勞務(wù)取得的所得，不論支付地點(diǎn)是否在中國境內，均屬來(lái)源于中國境內的所得，應在中國申報繳納個(gè)人所得稅。因此，在外國企業(yè)駐華代表機構中任職、受雇的外籍人員，屬于在華有固定工作的常駐人員，其在中國境內提供勞務(wù)取得所得的所得，不論是由中國境內企業(yè)支付或負擔。還是由中國境外企業(yè)支付的，均屬來(lái)源于中國 境內的所得，應在中國繳納個(gè)人所得稅。外籍個(gè)人實(shí)際在中國境外工作期間取得的 所得，不論是由中國境內企業(yè)還是中國境外企業(yè)支付，均屬于來(lái)源于中國境外的所得。一般來(lái)說(shuō)，對常駐代表機構外籍人員的個(gè)人所得稅征管有兩種辦法：

1、對按實(shí)征收營(yíng)業(yè)稅或企業(yè)所得稅的機構、場(chǎng)所，由于其帳目清楚，列支的人員收入情況一目了然，可按帳征收個(gè)人所得稅：

2、對采取核實(shí)征收即按營(yíng)業(yè)額的一定比例核實(shí)企業(yè)利潤征收企業(yè)所得稅或按 經(jīng)費支出額換算收入征收營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的機構、場(chǎng)所，或者沒(méi)有營(yíng)業(yè)收入而不征收企業(yè)所得稅的，由于其帳簿不實(shí)，對在該機構、場(chǎng)所中任職的雇員實(shí)際在中國境內工作期間取得的工資薪金收入，不論在該機構、場(chǎng)所會(huì )計帳簿中是否有記載，均應視為由該機構場(chǎng)所支付或負擔，并就地計算繳納個(gè)人所得稅。

（二）境內、境外工作期間的確定分為兩種情況。

1、在駐華代表機構中任職包括兼職、受雇的個(gè)人，其實(shí)際在中國境內工作期間，應包括在中國境內工作期間在境內、外享受的公休假日、個(gè)人休假日以及接受培訓的日數；其在境外營(yíng)業(yè)機構中任職并在境外履行該項職務(wù)或在境外營(yíng)業(yè)場(chǎng)所中提供勞務(wù)的期間，包括該期間的公休假日。在核實(shí)個(gè)人所申報的境外工作期間時(shí)，可要求納稅人提供派遣其在境外任職的證明或其他證明文件。

2、不在駐華代表機構中任職受雇的個(gè)人，其受派到中國工作實(shí)際在中國境內工作期間，應包括來(lái)華工作期間在中國境內所享受的休假日。

（三）境內、境外取得的工薪所得來(lái)源地的確定。

國稅收（1994）148號明確：屬于來(lái)源于中國境內的工資薪金所得，應為個(gè)人實(shí)際在中國工作期間取得的工資薪金所得，即：個(gè)人實(shí)際在中國境內工作期間取得的工薪收入，不論是由中國境內還是由境外企業(yè)或個(gè)人雇主支付的，均屬來(lái)源于中國境內所得，個(gè)人實(shí)際在中國境外工作期間取得的工資薪金收入，不論是由中國境內還是由境外企業(yè)或個(gè)人雇主支付的，均屬于來(lái)源于中國境外的所得。

二、外籍納稅人在中國境內居住時(shí)間不同的情況下取得工資薪金所得的個(gè)人所得稅處理。

（一）在中國境內無(wú)住所而在一個(gè)納稅年度中在中國境內連續或累計工作不超過(guò)90日，或在稅收協(xié)定規定的期間在中國境內連續或累計居住不超過(guò)183日的個(gè)人，由中國境外雇主支付并且不是由該雇主的中國境內機構負擔的工資薪金，免予申報繳納個(gè)人所得稅。對前述個(gè)人應僅不其實(shí)際在中國境內工作期間，由中國境內企業(yè)或個(gè)人雇主支付、或者由中國境內機構負擔的工資薪金所得申報納稅。凡是該中國 境內企業(yè)、機構屬于采取核定利潤方法計征企業(yè)所得稅，或沒(méi)有營(yíng)業(yè)收入而不征收企業(yè)所得稅的，在該中國境內企業(yè)、機構任職、受雇的個(gè)人，實(shí)際在中國境內工作期間取得的工資薪金，不論是否在該中國境內企業(yè)、機構的會(huì )計帳簿中有記載，均應視為該中國境內企業(yè)支付、或由該中國境內機構負擔的工資薪金。

上述個(gè)人每月應納的稅款應按稅法規定的期限申報繳納。 雖有所得來(lái)源地的判定原則，按國際慣例，在境內居住時(shí)間較短的非居民，其由境外支付且負擔的境內所得一般予以免稅優(yōu)惠。對在中國境內居住不超過(guò)90日或稅收協(xié)定規定的183日的外籍人員， 其取得的中

國境內所得，依據支付和負擔的不同情況，具體區分五種不同的納稅義務(wù)：

第一種：工資薪金所得的支付和負擔均不是在中國境內，即由境外雇主支付并且不是由雇主設在境內的機構負擔的；雖然按所得來(lái)源地判定標準和認定方法，其工資薪金所得是屬來(lái)源于中國境內的所得，但是考慮其在華工作時(shí)間較短，按照國際通常作法，免予納稅。

第二種：工資薪金所得的支付在中國境內，而不管由誰(shuí)負擔，即由境內企業(yè)或雇主支付而不管是由境內還是境外企業(yè)或機構負擔，均視為由境內企業(yè)、機構負擔，是屬來(lái)源于中國境內的所得，應在中國履行納稅義務(wù)。

第三種：工資薪金所得由境內機構負擔，而不管是由誰(shuí)支付的，是屬來(lái)源于中國境內的所得，應在中國履行納稅義務(wù)。

第五種：也與計征企業(yè)所得稅相聯(lián)系，對在沒(méi)有營(yíng)業(yè)收入而不征收企業(yè)所得稅的境內機構工作而取得工資薪金所得的個(gè)人，由于難以確定是由境內還是由境外支付和負擔、且是來(lái)源于中國境內的所得。所以，也不論支付和負擔是誰(shuí)負擔均視為由境內企業(yè)、機構負擔，應在中國履行納稅義務(wù)。

例如，某日本人在某日本公司駐北京辦事處工作一年累計在華150日，其在華期間的工資薪金由日本公司支付，則判定該日本人在華期間的收入是否應在中國納稅，應分別下列民政部處理：

1、如果該辦事處有營(yíng)業(yè)收入且按實(shí)征收企業(yè)所得稅， 那么該日本人的收入不在中國繳稅。

2、 如果該辦事處沒(méi)有營(yíng)業(yè)收入不征企業(yè)所得稅或雖有營(yíng)業(yè)收入但帳證不健全而采取核定征收企業(yè)所得稅，則該日本人的收入應視同由該辦事處負擔，應在中國繳納個(gè)人所得稅。

（二）在中國境內無(wú)住所而在一個(gè)納稅年度中在中國境內連續或累計工作超過(guò)90日、或者在稅收協(xié)定規定期間在中國境內連續或累計居住超過(guò)183日， 但不滿(mǎn) 一年的個(gè)人，其實(shí)際在中國境內工作期間取得的、由中國境內企業(yè)或個(gè)人雇主支付和由境外企業(yè)或個(gè)人雇主支付的工資薪金所得，均應申報繳納個(gè)人所得稅；其在中國境外工作期間取得的工資薪金所得，除中國境內企業(yè)董事、高層管理人員以外，不予征收個(gè)人所得稅。

上述個(gè)人每月應納的稅款，應按稅法規定期限申報繳納。其中，取得的工資薪金所得是由境外雇主支付并且不是由中國境內機構負擔的個(gè)人，事先可預定在一個(gè)納稅年度中連續或累計居住超過(guò)90 日、 或在稅收協(xié)定規定的期間連續或累計居住 183日的，其每月應納的稅款，應按稅法規定期限申報納稅； 對事先不能預定在一個(gè)納稅年度或稅收協(xié)定規定期間連續或累計居住超過(guò)90日或183日后的次月7日內，就其以前月份應納的稅款一并申報繳納。

例：某外商投資企業(yè)香港雇員，1995年度在內地工作5個(gè)月，在香港工作7個(gè)月 時(shí)間，月工資2萬(wàn)元人民幣。1995年度企業(yè)帳簿列支該雇員工資收入24萬(wàn)元。 根據上述規定，該雇員在內地工作5個(gè)月期間取得的10萬(wàn)元收入應在內地納稅，其在香港工作7個(gè)月期間取得的14萬(wàn)元收入，即使是由內地企業(yè)負擔，也不在內地納稅。

（三）在中國境內無(wú)住所但在境內居住滿(mǎn)一年而不超過(guò)五年的個(gè)人，其在中國境內工作期間取得的、由中國境內企業(yè)或個(gè)人雇主支付、和由中國境外企業(yè)或個(gè)人雇主支付的工資薪金所得，均應申報繳納個(gè)人所得稅；其在條例第三條所說(shuō)臨時(shí)離境工作期間的工資薪金所得，僅就由中國境內企業(yè)或個(gè)人雇主支付的部分申報納稅，凡是該中國境內企業(yè)、機構屬于采取核定利潤方法計征企業(yè)所得稅或沒(méi)有營(yíng)業(yè)收入而不征收企業(yè)所得稅的，在該中國境內企業(yè)、機構任職、受雇的個(gè)人取得的工資薪 金，不論是否在中國境內企業(yè)、機構會(huì )計帳簿中有記載，均應視為由其任職的中國境內企業(yè)、機構支付。

上述個(gè)人，在一個(gè)月中，既有在中國境內的工作期間，又有 在臨時(shí)離境期間由境內企業(yè)或個(gè)人雇主支付的工資薪金所得，應合并計算當月應納稅額，并按稅法規定的期限申報繳納。 根據稅法規定，在中國境內居住滿(mǎn)一年的個(gè)人構成了中國居民，本應就其取得 的境內、外所得全額在中國納稅，但實(shí)施條例規定，居住一年以上五年以下的中國居民，其境外所得部分中由境外支付并負擔的不征稅。

上述把臨時(shí)離境期間境外支付且負擔的所得也列入不征稅范疇。因此，對“臨時(shí)離境”期間取得的工資薪金所 得，應區分不同民政部判定其納稅義務(wù)：

第一種：工資薪金所得是由境內企業(yè)或雇主支付的，應視為中國境內取得的所得，應履行納稅義務(wù)。

第二種：工資薪金所得不是由境內企業(yè)或雇主支付的，應視為從中國境外取得的所得，不需在中國納稅。

第三種;與計征企業(yè)所得稅相聯(lián)系， 對在采取核定利潤方法計征企業(yè)所得稅的境內企業(yè)、機構中工作而取得工資薪金所得的，不管是由境內還是由境外的企業(yè)、機構支付的，均視為由境內企業(yè)、機構負擔，屬來(lái)源于中國境內的所得，應履行納稅義務(wù)。

第四種：也與計征企業(yè)所得稅相聯(lián)系，對在沒(méi)有營(yíng)業(yè)收入而不計征企業(yè)所得稅的境內企業(yè)、機構中工作而取得工資薪金所得的，不管是由境內還是由境外的企業(yè)、機構支付的，均視為由境內企業(yè)、機構負擔，屬來(lái)源于中國境內的所得，應履行納稅。

例：某美國人在中國一家："三資”企業(yè)工作已二年。月工資由該"三資" 企業(yè) 支付1萬(wàn)元人民幣，境外公司支付2千美元。1995年他在中國境內履行職務(wù)10個(gè)月， 境外履行職務(wù)累計2個(gè)月。征稅時(shí)，對其在中國境內10 個(gè)月履行職務(wù)期間取得的境內所得，不管是境內支付，還是境外支付，均應在中國納稅。納稅金額為10個(gè)月× 1萬(wàn)元人民幣＋10個(gè)月×2千美元的收入， 其在境外履行職務(wù)2個(gè)月期間取得的所得 ，應僅就境內支付部分即2萬(wàn)元人民幣征稅，境外支付的4千美元不征稅。

（四）在中國境內無(wú)住所而在中國境內工作滿(mǎn)五年后的外籍居民納稅人，從第六年起的以后各年度中，凡在境內工作滿(mǎn)一年的，應當就其來(lái)源于中國境內和境外的工資薪金所得申報納稅；凡在境內工作不滿(mǎn)一年的，則僅就該年內來(lái)源于境內的工資薪金所得申報納稅。如果這個(gè)外籍居民納稅人從第六年起以后的某一納稅年度內在境內工作不足90天或183天的，其來(lái)源于中國境內的機構、場(chǎng)所負擔的部分， 免予納稅，并從再次工作滿(mǎn)一年的年度起，重新計算五年期限。

例：某日本人在1994年底前已在中國的某日資獨資企業(yè)工作滿(mǎn)5年。1995年－ 1997年的工作情況是： 1995年1月1日－1月31日 回日本 1995年2月1日－5月31日在中國 1995年6月1日－6月30日 回日本 1995年7月1日－12月31日 在中國 1996年1月1日－3月31日 回日本 1996年4月1日－5月31日 在中國 1996年6月1日－12月31日 回日本 1997年1月1日－3月31日 在中國 1997年4月1日－5月31日 回日本1997年6月1日－12月31日 在中國 他每月的工資收入是：由中國的日資公司支付15000元人民幣。 同時(shí)由日本母公司支付折合20000元人民幣。該日資公司按實(shí)征收企業(yè)所得稅， 其個(gè)人所得稅計 算如下：

①由于在1994所底前，該日本人在華已工作滿(mǎn)5年。1995年度累計回日本61 日 ，因此，他在1995年度由中國公司和日本公司支付的全部工資收入（馀回日本期間的收入）均應按月在中國納稅。

②1996年度，他在中國工作時(shí)間只有2個(gè)月，不足中日稅收協(xié)定規定的183天， 因此，這期間，他的所得尖有中國公司4月和5月支付的收入在中國納稅，而由日本公司支付的收入，不需在中國納稅。

③1997年，該日本人回日本的時(shí)間總共只有61天，因此，該年度他再次成為中國的稅收居民，并且，由于1996年他在華時(shí)間不足183天，故應從1997 年始重新計算5年的期間。因此，1997年， 他的收入除兩個(gè)月回日本期間由日本公司每月支付的20000元人民幣不需在中國納稅外，回日本期間由中國公司支付的月15000元人民幣和在華期間其他月份由中國公司和日本公司支付的收入均應按月在中國納稅。

總之，對在中國境內無(wú)住所的外籍人員，根據在華居住時(shí)間不同，其應負的納稅義務(wù)不同。

三、特殊情況下應納稅額的計算

除了按月下正常計算個(gè)人所得稅應納稅額以外，還有兩種特殊情況：一種是取得不滿(mǎn)一個(gè)月工資薪金的個(gè)人所得稅計算；二是在一個(gè)月中既有境內工作期間收入、又有境外工作期間收入的個(gè)人所得稅計算。

（一）對不滿(mǎn)一個(gè)月工資薪金所得，在計算應納稅額時(shí)，應先換算成一個(gè)月的工薪收入，計算全月的應納稅額，再按照該月中該個(gè)人在中國增境內工作天數占全月天數的比例，確定應納稅額。公式如下：應納稅額＝（當月工資所得的應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數）× 當月實(shí)際在中國的天數/當月天數。其中，當月工資薪金所得應納稅所得額，是指按不滿(mǎn)一個(gè)月的工資薪金收入換算成的全月工資薪金收入，減除費用標準后，計算出的應納稅所得額。

【例】某外籍人員1997年2月份受派到中國某外商投資企業(yè)工作20天， 該企業(yè)按日支付其工資，每日工資為人民幣5000元。由該外籍人員的個(gè)人所得稅計算如下：

第一步：計算全月的應納稅所得額。

全月的應納稅所得額＝日工資×當月天數－費用扣除標準 ＝5000×28天－4000＝140000－4000＝136000（元）

第二步：計算工作20天的應納稅額20天應納稅額＝（136000×45％－15375）× 28天 ＝32732.14元人民幣

（二）對在中國境內居住滿(mǎn)一年而又超過(guò)五年的個(gè)人，以及在中國境內擔任高層管理職務(wù)的個(gè)人，其工資分別由境內，境外雇主支付，并且在一個(gè)月中既有境內 式作天數，又有境外工作天數的。對此，按照規定，對其境外雇主支付的工資薪金中屬于境外工作天數的部分，免征個(gè)人所得稅。應僅就境內雇主支付的部分和境外雇主支付的工薪中屬境內工作天數的部分征收個(gè)人所得稅。因此，具體計算應納稅額的公式如下：

當月應納稅額＝按當月境內境外工資總額計算的應納稅額×（1－ 當月境外支付的工資/當月工資總額 ×當月境外工作天數/當月天數 ）

【例】某外籍個(gè)人1995年在中國境內居住滿(mǎn)一年，其中10月份臨時(shí)離境10天， 當月從中國境內企業(yè)取得工資34000元人民幣，境外雇主支付工資折合20000天人民幣（假設境外支付的全屬臨時(shí)離期間境外工作的報酬），則該外籍個(gè)人的個(gè)人所得稅計算如下：

第一步：全月境內、除外工資的應納稅額＝（34000＋20000－4000）×30％－ 3375＝11625

第二步：境內所得的應納稅額＝11625×（1－20000/54000×10/30）＝10195

四、對外籍個(gè)人受派到中國境內承包工程、建筑安裝場(chǎng)所等提供勞務(wù)的個(gè)人所得稅處理

（一）機構場(chǎng)所的認定

1、原則

對承包工程、建筑安裝場(chǎng)所等所涉及的個(gè)人所得稅，首先需要判定承包項目的外國公司是否在中國境內構成了機構、場(chǎng)所。OECD范本和聯(lián)合國范本均規定， 締約國一方居民在締約國另一方受雇取得的報酬，符合下列條件之一的，可以在締約國另一方征稅：

⑴該居民在有關(guān)會(huì )計年度中在另一方停留累計超過(guò)183天；

⑵該 項報酬是由締約國另一方居民的雇主自付或代表雇主支付；

⑶該項報酬由雇主設在另一方的常設機構或固定基地負擔。

外籍個(gè)人受派到中國境內的承包工程、建筑安 裝場(chǎng)所等提供勞務(wù)時(shí)，如果在中國境內累計停留183 天或他的報酬由中國境內公司 或個(gè)人支付或負擔的，其所得必須在中國納稅，否則，只有已經(jīng)在中國境內構成了 機構場(chǎng)所的外國公司，對其來(lái)中國工作的雇員取得的工薪所得，才能征收個(gè)人所得稅。這里應區分二種情況；

⑴中國承包項目的外國公司是一個(gè)與中國沒(méi)有簽訂稅收協(xié)定的國家或地區的居民公司，那么，該公司從到中國承包工程的起始日開(kāi)始，就構成了在中國境內設立有機構、場(chǎng)所，其所派雇員就成為中國個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人。

⑵來(lái)中國承包工程項目的外國公司是一個(gè)與中國簽訂有稅收協(xié)定的國家的居民公司，該公司是否構成在中國設立有一個(gè)機構、場(chǎng)所，就應依據其所屬?lài)遗c中國簽訂的稅收協(xié)定的具體條款判定。目前，中國對外談簽的稅收協(xié)定中，基本都規定在任何一個(gè)十二個(gè)月中，連續或累計超過(guò)183天的，就構成在中國設立有機構、場(chǎng)所。