《如何利用管理層聘請的商譽(yù)減值評估專(zhuān)家出具的評估報告的有關(guān)建議》（浙江省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示第6號）

如何利用管理層聘請的商譽(yù)減值評估專(zhuān)家出具的評估報告的有關(guān)建議








浙江省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示第6號

商譽(yù)減值測試相對比較復雜且專(zhuān)業(yè)性要求較高，實(shí)務(wù)操作過(guò)程中公司管理層往往聘請專(zhuān)業(yè)的資產(chǎn)評估機構協(xié)助管理層開(kāi)展商譽(yù)減值測試工作。根據審計準則1142號及會(huì )計監管風(fēng)險提示第8號相關(guān)規定，注冊會(huì )計師在開(kāi)展審計過(guò)程中利用專(zhuān)家工作時(shí)，應與專(zhuān)家保持必要的溝通，充分關(guān)注專(zhuān)家的獨立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力，并對專(zhuān)家工作過(guò)程及其所作的重要職業(yè)判斷進(jìn)行復核，以確定是否利用專(zhuān)家工作。為此，浙江注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )組織業(yè)內審計、評估專(zhuān)家，就注冊會(huì )計師利用管理層聘請的商譽(yù)減值評估專(zhuān)家工作提出以下建議，供大家在執業(yè)中參考。

本提示僅代表專(zhuān)家觀(guān)點(diǎn)，不能替代相關(guān)法律、法規、會(huì )計準則，也不能替代注冊會(huì )計師個(gè)人的職業(yè)判斷，在執業(yè)中注冊會(huì )計師應結合項目實(shí)際情況、自身職業(yè)判斷合理使用，不能直接照搬照抄。

一、了解資產(chǎn)評估師的評估目的和評估對象

注冊會(huì )計師應首先通過(guò)獲取公司與資產(chǎn)評估機構簽訂的評估協(xié)議、向公司管理層及資產(chǎn)評估師進(jìn)行訪(fǎng)談等方式，了解資產(chǎn)評估師的評估目的是否系服務(wù)于商譽(yù)減值測試，評估對象是否為含商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組。

若實(shí)際用于商譽(yù)減值目的的評估對象并非商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組，而是股東全部權益，其評估范圍為被并購標的公司“全部資產(chǎn)和全部負債組成的資產(chǎn)組”，其評估結論最終無(wú)法服務(wù)于商譽(yù)減值測試。

二、了解及評價(jià)資產(chǎn)評估師的執業(yè)勝任能力和獨立性

注冊會(huì )計師應通過(guò)獲取資產(chǎn)評估機構及簽字資產(chǎn)評估師的職業(yè)資格證書(shū)，訪(fǎng)談、調查等方式了解簽字資產(chǎn)評估師的過(guò)往從業(yè)工作經(jīng)驗，查詢(xún)資產(chǎn)評估機構及簽字資產(chǎn)評估師有無(wú)因評估執業(yè)而被處罰等情況，了解并評價(jià)資產(chǎn)評估師的執業(yè)勝任能力。

此外，注冊會(huì )計師還應通過(guò)詢(xún)問(wèn)、檢查等審計程序了解資產(chǎn)評估師是否與被審計單位存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，以評價(jià)其獨立客觀(guān)性。

三、與資產(chǎn)評估師保持持續溝通，并深入了解資產(chǎn)評估師及其評估過(guò)程

在資產(chǎn)評估師評估過(guò)程中，注冊會(huì )計師需要就以下幾個(gè)階段與資產(chǎn)評估師進(jìn)行較為深入的溝通：

（一）評估工作正式開(kāi)展前的溝通

建議注冊會(huì )計師在評估工作開(kāi)始前，與資產(chǎn)評估師就評估目的、評估基準日、評估對象、評估范圍、價(jià)值類(lèi)型，擬采取的評估方法和評估假設等進(jìn)行提前溝通，以達成初步一致的意見(jiàn)。

（二）評估過(guò)程中的溝通

在評估工作正式開(kāi)展的時(shí)候，建議注冊會(huì )計師持續跟蹤并深入了解資產(chǎn)評估師的評估工作及工作進(jìn)度;具體包括但不限于了解實(shí)際評估對象和評估范圍，實(shí)際運用的評估假設、評估方法、關(guān)鍵參數等;是否與前期商譽(yù)減值評估所確定的資產(chǎn)組范圍、評估方法等保持一致，若發(fā)生變化是否有合理的理由;了解及評價(jià)初步評估結果，若在此過(guò)程中發(fā)現評估存在不合理之處，可及時(shí)進(jìn)行交流提請修改以提高雙方工作效率。

（三）評估結論的溝通

資產(chǎn)評估師的評估結論形成后，注冊會(huì )計師應獲取資產(chǎn)評估師最終出具的評估報告，并與資產(chǎn)評估師就評估報告出具所最終運用的具體參數、評估過(guò)程、評估結論等進(jìn)行最后的溝通。

四、復核資產(chǎn)評估師工作成果的合理性

（一）根據與資產(chǎn)評估師的溝通情況和評估機構出具的資產(chǎn)評估報告和說(shuō)明等文件，分析復核評估對象確定（含商譽(yù)資產(chǎn)組的確定）是否合理，價(jià)值類(lèi)型是否符合會(huì )計準則相關(guān)要求，評估假設、評估方法、評估關(guān)鍵參數（具體包括：預測期內的銷(xiāo)售收入及增長(cháng)率、毛利率、費用率等、資本性支出、折現率、預測期）的確定是否合理，是否與被評估對象的業(yè)務(wù)情況相匹配。主要如下：

1.復核資產(chǎn)組的認定

注冊會(huì )計師應充分關(guān)注資產(chǎn)評估師是否對商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）進(jìn)行充分辨識：是否充分考慮資產(chǎn)組產(chǎn)生現金流入的獨立性;是否未將與商譽(yù)無(wú)關(guān)的資產(chǎn)予以納入，如非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)或負債，溢余資產(chǎn)等;是否充分考慮企業(yè)合并所產(chǎn)生的協(xié)同效應;是否充分考慮管理層對生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理或監控方式和對資產(chǎn)的持續使用或處置的決策方式，認定的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合不應大于報告分部。

注冊會(huì )計師應充分關(guān)注在存在因重組等原因導致商譽(yù)所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的構成發(fā)生改變的情況下，資產(chǎn)評估師是否重新認定相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，并重新對商譽(yù)賬面價(jià)值進(jìn)行合理分攤;若未發(fā)生變化的情況下，是否與前期保持一致，而未隨意變更。

2.復核評估方法

注冊會(huì )計師應復核評估方法選擇的合理性，關(guān)注前后期是否一致，若發(fā)生變更是否有恰當理由。當商譽(yù)存在減值的情況下，應關(guān)注資產(chǎn)評估師是否分析比較預計未來(lái)現金流量的現值和公允價(jià)值減去處置費用后的凈額，取孰高計算可收回金額。

3.復核可收回金額中預測數據的合理性

注冊會(huì )計師應充分復核資產(chǎn)評估師估算可收回金額時(shí)使用的評估假設、預測基礎數據和關(guān)鍵參數是否合理，識別是否存在管理層傾向。以預計未來(lái)現金流量的現值為例，比如：

（1）復核收入增長(cháng)率、毛利率等關(guān)鍵評估參數選取是否合理，預測是否過(guò)于樂(lè )觀(guān)，與企業(yè)實(shí)際情況是否相悖離。以收入為例，關(guān)注評估預測時(shí)是否立足于目前的在手訂單，根據企業(yè)歷史年度的平均增長(cháng)率或長(cháng)期復合增長(cháng)率，對比同行業(yè)可比企業(yè)情況開(kāi)展等。

（2）復核折現率使用是否為稅前折現率，是否反映當前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險;是否與預期收益口徑相一致，關(guān)注測算使用的不同參數在樣本選取、風(fēng)險考量、參數匹配等方面保持一致性;對于折現率與以前年度商譽(yù)減值測試采用的折現率存在變化的，特別關(guān)注具體參數等較前次發(fā)生明顯變化的是否存在合理理由。

（3）復核是否與資產(chǎn)組的口徑前后保持一致，比如新增業(yè)務(wù)是否納入。

（4）若存在前期預測與實(shí)際的數據差異較大的情況下，復核資產(chǎn)評估師是否充分考慮前期預測未實(shí)現因素對當期的影響，該影響是暫時(shí)性的還是永久性的，評估師是否在分析的基礎上進(jìn)行及時(shí)修正。

（5）充分考慮期后事項的影響，比如復核期后發(fā)生的事項是否對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的事實(shí)或情況提供新的或進(jìn)一步的證據。

（二）注冊會(huì )計師可以就關(guān)鍵的評估參數通過(guò)取得管理層的未來(lái)盈利預測、訪(fǎng)談管理層、對管理層預測的未來(lái)業(yè)務(wù)發(fā)展是否合理開(kāi)展具體取證工作等，來(lái)評價(jià)獲取的原始數據和證據的相關(guān)性、完整性和準確性，強化對資產(chǎn)評估師評估參數的復核。

（三）注冊會(huì )計師可以考慮聘請評估專(zhuān)家對管理層聘請的評估機構的評估結果進(jìn)行分析復核并給出相關(guān)意見(jiàn)。

若商譽(yù)涉及金額較大，商譽(yù)減值金額對財務(wù)報表的影響較為重大，注冊會(huì )計師初步判斷管理層聘請的評估機構的評估結果并不能讓審計獲取充分適當的證據，無(wú)法對商譽(yù)減值獲取合理保證，或者當管理層聘請的評估專(zhuān)家的專(zhuān)業(yè)能力、客觀(guān)性可能存在一定疑問(wèn)時(shí)，注冊會(huì )計師可以再進(jìn)一步考慮是否聘請注冊會(huì )計師的專(zhuān)家。當然注冊會(huì )計師仍然需要評價(jià)注冊會(huì )計師專(zhuān)家的獨立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力，最終結合注冊會(huì )計師的專(zhuān)家工作來(lái)綜合考慮是否利用管理層專(zhuān)家的工作。

（四）與被審計單位的管理層和治理層就評估復核情況及商譽(yù)減值測試結果進(jìn)行溝通。

五、復核資產(chǎn)評估師工作常見(jiàn)的問(wèn)題及應對措施

（一）商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組認定不合理

1.初始確認時(shí)認定不合理問(wèn)題

實(shí)務(wù)中，可能會(huì )存在資產(chǎn)組初始認定不規范的情況。一方面，可能會(huì )存在僅以會(huì )計核算主體作為資產(chǎn)組認定的基礎，未充分考慮相關(guān)資產(chǎn)是否構成業(yè)務(wù)，直接認定為資產(chǎn)組，實(shí)務(wù)中并非所有收購資產(chǎn)都形成業(yè)務(wù)合并;另一方面，在構成業(yè)務(wù)合并的情況下，可能未充分結合現金流入的產(chǎn)生方式以及管理層的管理和監控方式，未從最小資產(chǎn)組合來(lái)進(jìn)行考慮認定，未從協(xié)同效應出發(fā)，或者簡(jiǎn)單將全部資產(chǎn)和負債予以納入，未將商譽(yù)不相關(guān)的資產(chǎn)負債予以剔除，導致資產(chǎn)組劃分不準確。

另外，在商譽(yù)初始確認時(shí)，未做合并對價(jià)分攤，直接以合并成本扣除賬面記錄的凈資產(chǎn)公允價(jià)值確定商譽(yù)，可能會(huì )影響后續計量的準確性。若被審計單位未充分識別被購買(mǎi)方可辨認的無(wú)形資產(chǎn)，如客戶(hù)關(guān)系、專(zhuān)有技術(shù)、商標等，則會(huì )導致商譽(yù)初始確認金額偏高，商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)在后續計量的方式、攤銷(xiāo)與否、受益年限等方面截然不同，從而影響后續計量準確性。

2.后續計量時(shí)認定不合理問(wèn)題

在商譽(yù)后續計量中認定資產(chǎn)組時(shí)，被審計單位可能存在未充分關(guān)注資產(chǎn)組的變化情況，從而導致評估報告中的資產(chǎn)組范圍不合理。

一方面，若資產(chǎn)組自收購后實(shí)際未發(fā)生變化，而被審計單位對資產(chǎn)組進(jìn)行了變更;另一方面若資產(chǎn)組自并購后由于內部整合、業(yè)務(wù)重組等不同原因實(shí)際發(fā)生了變化，而被審計單位又未及時(shí)根據變動(dòng)的原因作出資產(chǎn)組的有效變更;兩種情況下，資產(chǎn)評估師未及時(shí)辨識即存在問(wèn)題，注冊會(huì )計師需充分關(guān)注。

應對措施：

（1）商譽(yù)的產(chǎn)生是基于非同一控制下收購，但是并非所有的收購都會(huì )產(chǎn)生商譽(yù)。注冊會(huì )計師應檢查收購協(xié)議、有關(guān)收購的董事會(huì )決議及其他相關(guān)文件，對管理層、財務(wù)及相關(guān)人員進(jìn)行訪(fǎng)談，充分關(guān)注是否滿(mǎn)足《企業(yè)會(huì )計準則解釋第13號》有關(guān)業(yè)務(wù)的規定。

（2）注冊會(huì )計師需關(guān)注商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組認定的完整性，特別是在收購過(guò)程中是否準確將未在被購買(mǎi)方賬面體現的可辨認資產(chǎn)，如客戶(hù)關(guān)系、商標、專(zhuān)有技術(shù)等進(jìn)行識別;及時(shí)提請被審計單位、資產(chǎn)評估師注意相關(guān)問(wèn)題（若有），及時(shí)執行合并對價(jià)分攤進(jìn)行識別。

（3）注冊會(huì )計師在（1）、（2）的基礎上，需以資產(chǎn)組獨立產(chǎn)生現金流入為依據，并結合管理層的實(shí)際管理和監控方式來(lái)進(jìn)行資產(chǎn)組認定，考慮協(xié)同效應的影響，并僅將與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)負債予以納入。

（4）注冊會(huì )計師在資產(chǎn)組的后續認定時(shí)，需結合業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)、協(xié)同的邏輯、管理模式的變化等，充分關(guān)注資產(chǎn)組認定的變化情況，若存在變化判斷是否合理。當資產(chǎn)組自收購后實(shí)際未發(fā)生變化，而被審計單位對資產(chǎn)組進(jìn)行了變更;或者若資產(chǎn)組自并購后由于內部整合、業(yè)務(wù)重組等不同原因實(shí)際發(fā)生了變化，而被審計單位又未及時(shí)根據變動(dòng)的原因作出資產(chǎn)組的有效變更;兩種情況下，若資產(chǎn)評估師未及時(shí)辨識，注冊會(huì )計師應特別關(guān)注該事項，并與資產(chǎn)評估師進(jìn)行充分溝通，以對資產(chǎn)組的變化進(jìn)行恰當認定。

（二）可回收金額實(shí)際內涵問(wèn)題

根據資產(chǎn)減值準則，當商譽(yù)存在減值的情況下，需要先判斷預計未來(lái)現金流量的現值和公允價(jià)值減去處置費用后的凈額孰高后計算可收回金額，用以確定商譽(yù)減值損失金額。實(shí)務(wù)中，當商譽(yù)存在減值的情況下，資產(chǎn)評估師可能存在僅測算預計未來(lái)現金流量的現值或者公允價(jià)值減去處置費用后的凈額中一個(gè)值作為可收回金額。一般都以資產(chǎn)不存在銷(xiāo)售協(xié)議和活躍市場(chǎng)，且采用與相同或類(lèi)似資產(chǎn)組交易案例或比較對象數據進(jìn)行比較也不可行，因此導致公允價(jià)減去處置費用后的凈額無(wú)法可靠估計作為理由。但是僅測算預計未來(lái)現金流量的現值或者公允價(jià)值減去處置費用后的凈額，可能會(huì )導致過(guò)度計提商譽(yù)減值損失。

根據公允價(jià)值準則的相關(guān)規定，公允價(jià)值無(wú)法可靠估計的問(wèn)題是可以通過(guò)修正不可觀(guān)察輸入值來(lái)實(shí)現的。

應對措施：

注冊會(huì )計師需與資產(chǎn)評估師做充分溝通，使資產(chǎn)評估師了解可收回金額的取得，需先對預計未來(lái)現金流量的現值和公允價(jià)值減去處置費用后的凈額進(jìn)行比較，選孰高者。對于在測算公允價(jià)值時(shí)存在的困難，可以積極幫助資產(chǎn)評估師尋找同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)的最近交易案例，共同探討市場(chǎng)法、收益法、成本法三種方法中最適宜估計公允價(jià)值的方法。

（三）可收回金額計算使用數據不合理問(wèn)題

資產(chǎn)評估師在估算可收回金額時(shí)，可能存在不加自己的分析判斷以管理層預測數據為準的偏向，以預計未來(lái)現金流量的現值為例，總結常見(jiàn)的問(wèn)題如下：

1.預測未來(lái)現金流量數據不恰當

比如業(yè)務(wù)在收購后未發(fā)現明顯變化的情況下，預測未來(lái)年度收入均高于收購時(shí)對應年度的預測收入，預測期中毛利率明顯高于收購基準日所在的年度及歷史年度毛利率，但無(wú)合理的理由;比如預測的銷(xiāo)售數量與公司產(chǎn)能不匹配，毛利率與行業(yè)市場(chǎng)的整體變化趨勢不一致，但無(wú)合理的支撐依據;比如應收款項周轉率、存貨周轉率、應付款項周轉率等呈逐漸下滑的趨勢，且當年經(jīng)營(yíng)狀況發(fā)生重大不利變化，在預測未來(lái)現金流量現值時(shí)，仍使用了以前年度的平均周轉率，與企業(yè)歷史數據、實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況不匹配。

2.預測折現率使用不當

未使用稅前折現率，或者折現率模型的選取、企業(yè)風(fēng)險系數β選取的可比公司等參數指標前后未保持一致，但是無(wú)合理的理由。

3.與資產(chǎn)組口徑前后不一致

資產(chǎn)組認定時(shí)未包含營(yíng)運資金，但是在預測未來(lái)現金流量時(shí)卻考慮了期初營(yíng)運資金的影響;或將大額其他應付款認定為經(jīng)營(yíng)性負債納入資產(chǎn)組，但是在預測未來(lái)營(yíng)運資金時(shí)又剔除了該筆負債對未來(lái)現金流量的影響，導致前后口徑不一致。

應對措施：

（1）注冊會(huì )計師需將預測現金流量所使用的數據，與歷史數據、已批準的經(jīng)營(yíng)計劃、管理層盈利預測等進(jìn)行比較;結合被審計單位的行業(yè)地位、行業(yè)發(fā)展趨勢，與同行業(yè)數據進(jìn)行比較;關(guān)注預測數據前后是否保持一致;并將基礎數據與其他支持性證據進(jìn)行核對。

（2）注冊會(huì )計師需將前期預測的本期數與實(shí)際完成情況進(jìn)行比較，了解產(chǎn)生差異的原因，評價(jià)前期未實(shí)現因素對當期的影響以及該影響對未來(lái)是否持續，關(guān)注管理層是否及時(shí)恰當地修改預測數據。若是前后兩期商譽(yù)減值損失金額測算存在巨大變動(dòng)，則還要關(guān)注以前年度商譽(yù)減值審計是否存在重大會(huì )計差錯。

（3）注冊會(huì )計師需充分關(guān)注期后事項。一方面資產(chǎn)負債表日預測期后未來(lái)現金流量的第一年情況是可以直接以期后企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行驗證的，若存在差異，注冊會(huì )計應考慮差異產(chǎn)生的原因，若源自原先預測的不合理，則需要結合期后實(shí)際經(jīng)營(yíng)數據作及時(shí)的調整修正，若為特殊事件導致則需要判斷其影響程度進(jìn)行謹慎估計;另一方面需要關(guān)注是否存在資產(chǎn)負債表日后調整事項，關(guān)注該調整事項是否會(huì )對商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組及可收回金額產(chǎn)生影響，有無(wú)及時(shí)跟調。

（4）若測算商譽(yù)減值重大的情況下，注冊會(huì )計師需對減值測試中采用的折現率、主要經(jīng)營(yíng)指標和財務(wù)假設執行敏感性分析，考慮這些參數和假設在合理變動(dòng)時(shí)對減值測試結果的潛在影響。

（5）注冊會(huì )計師應當及時(shí)與資產(chǎn)評估師就預測過(guò)程中發(fā)現的不合理問(wèn)題進(jìn)行溝通解決，以使預測數據與被審計單位的實(shí)際經(jīng)營(yíng)相吻合;在必要時(shí)可以利用注冊會(huì )計師聘請的專(zhuān)家之工作。





 

浙江省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )

2021年2月3日

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