《民辦教育培訓機構IPO審計關(guān)注重點(diǎn)》北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)家委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2017〕第3號

北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)家委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2017〕第3號





民辦教育培訓機構IPO審計關(guān)注重點(diǎn)

2016年11月7日，中華人民共和國第十二屆全國人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )第二十四次會(huì )議審議通過(guò)《全國人民代表大會(huì )常務(wù)委員會(huì )關(guān)于修改〈中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法〉的決定》(中華人民共和國主席令第五十五號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)新民促法)，并自2017年9月1日起施行。新民促法第十九條規定“民辦學(xué)校的舉辦者可以自主選擇設立非營(yíng)利性或者營(yíng)利性民辦學(xué)校。”。自此，新民促法在一定程度上改變了民辦教育培訓機構(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“培訓機構”)的“非營(yíng)利性”，為培訓機構IPO掃清了法律障礙，同時(shí)，也為注冊會(huì )計師行業(yè)帶來(lái)新的產(chǎn)業(yè)服務(wù)機會(huì )。

本提示僅供會(huì )計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)中參考，不能替代相關(guān)法律法規、注冊會(huì )計師執業(yè)準則及注冊會(huì )計師職業(yè)判斷。提示中所涉及的審計范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)中需結合項目實(shí)際情況、風(fēng)險導向原則以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

由于培訓機構在國內IPO成功的案例極少，且適用政策較為特殊，IPO審計專(zhuān)家委員會(huì )針對培訓機構IPO審計所面臨的特殊問(wèn)題做出如下提示：

一、教育培訓行業(yè)特點(diǎn)

教育培訓在擁有公益元素的同時(shí)還具有產(chǎn)業(yè)屬性，屬于現代服務(wù)業(yè)，具有以下行業(yè)特點(diǎn)：

(一)行業(yè)資質(zhì)影響持續經(jīng)營(yíng)能力及發(fā)行條件

新民促法及其他規定，社會(huì )組織或者個(gè)人舉辦學(xué)校及其他教育機構，需要取得《民辦學(xué)校辦學(xué)許可證》或相應行政部門(mén)按照國家規定的權限審批；從事互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)的教育培訓、教學(xué)視頻或圖書(shū)業(yè)務(wù)的機構，需要取得《互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)增值電信業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)許可證》、《網(wǎng)絡(luò )文化經(jīng)營(yíng)許可證》、《信息網(wǎng)絡(luò )傳播視聽(tīng)節目許可證》等資質(zhì)；從事留學(xué)培訓中介服務(wù)活動(dòng)的機構，需要取得《自費出國留學(xué)中介服務(wù)機構資格認定書(shū)》等。同時(shí)，《中華人民共和國教育法》、《中華人民共和國教師法》及《教師資格條例》對教學(xué)人員的資質(zhì)也有相應要求。這些資質(zhì)要求，將直接影響培訓機構是否能持續經(jīng)營(yíng)，以及能否滿(mǎn)足IPO發(fā)行條件。

(二)主體資格影響業(yè)績(jì)連續計算、資產(chǎn)權屬、合并范圍以及披露

如果擬申請IPO的培訓機構原為民辦非企業(yè)單位，為滿(mǎn)足發(fā)行條件，應按照新民促法先在工商部門(mén)登記為營(yíng)利性機構，并進(jìn)行財產(chǎn)確權和清算后再進(jìn)行公司制改造。由于目前各地尚未發(fā)布相關(guān)實(shí)施細則，改制后的培訓機構業(yè)績(jì)是否能夠連續計算尚未明確，因此，在申請IPO時(shí)需要關(guān)注政策風(fēng)險。

如果擬申請IPO的培訓機構投資有民辦非企業(yè)單位性質(zhì)的培訓機構，并將其納入財務(wù)報表合并范圍的，應考慮其對民辦非企業(yè)單位的控制程度及“取得合理回報”的實(shí)質(zhì)。如果分配利潤時(shí)所受到的限制影響重大，還應當披露該限制的性質(zhì)和影響程度。

(三)收入確認政策的判斷較為復雜

從教育培訓服務(wù)的業(yè)務(wù)流程來(lái)看，包括服務(wù)和產(chǎn)品的研發(fā)、學(xué)員的招收、教學(xué)服務(wù)、教學(xué)后服務(wù)支持等四個(gè)環(huán)節。收入主要包括：1.教學(xué)內容或者教材交付收入，以及線(xiàn)上教育模式的直播、視頻音頻點(diǎn)播收取費用；2.平臺使用費、廣告收入；3.學(xué)費或者會(huì )員費；4.合作分成、加盟費等。

注冊會(huì )計師審計時(shí)，要充分了解培訓機構的業(yè)務(wù)模式和產(chǎn)品特點(diǎn)，以復核確定培訓機構所采用的收入確認政策既符合企業(yè)會(huì )計準則的要求，又客觀(guān)反映培訓機構的實(shí)際業(yè)務(wù)。

(四)毛利率普遍較高，單項產(chǎn)品毛利率分析價(jià)值弱

目前，資本市場(chǎng)上培訓機構的平均行業(yè)毛利率在50%左右。由于培訓產(chǎn)品設計和組合較為復雜，師資交叉使用，難以準確確認單項培訓產(chǎn)品的收入和成本。因此，無(wú)法對單項產(chǎn)品毛利率進(jìn)行同行業(yè)或者申報期各期的比較分析。

(五)知識產(chǎn)權影響資產(chǎn)的完整性

隨著(zhù)教育培訓產(chǎn)品多元化、需求個(gè)性化的升級，民辦教育培訓機構為了避免被市場(chǎng)淘汰，花費大量的人力、財力對現有產(chǎn)品進(jìn)行優(yōu)化升級、組合，開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品和服務(wù)，以滿(mǎn)足客戶(hù)的需求。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和服務(wù)的知識產(chǎn)權歸屬，將對培訓機構IPO的資產(chǎn)完整性產(chǎn)生重大影響，還涉及到培訓機構持續盈利能力和經(jīng)營(yíng)的合法性，從而直接影響其能否成功上市。

(六)VIE架構影響培訓機構的股權關(guān)系

很多培訓機構因在國內資本市場(chǎng)受阻，為尋求在海外上市而搭建了VIE(Variable Interest Entity，即協(xié)議控制)架構。在國內申報IPO時(shí)，為使股權關(guān)系清晰，則需先拆除VIE架構，并符合國家產(chǎn)業(yè)指導目錄，從而達到IPO的條件。

二、收入真實(shí)、完整及準確性的審計關(guān)注重點(diǎn)

目前，教育培訓行業(yè)采用的收入確認政策主要有：按課程進(jìn)度分攤確認；按合同有效期直線(xiàn)法分攤確認；按服務(wù)完成時(shí)點(diǎn)確認，以及開(kāi)課即確認部分收入等方式。因此，收入的真實(shí)、完整和準確計量是重大錯報風(fēng)險點(diǎn)，注冊會(huì )計師應重點(diǎn)關(guān)注以下方面：

(一)對收入確認會(huì )計政策的合理性進(jìn)行充分論證

對培訓機構的產(chǎn)品類(lèi)型、業(yè)務(wù)模式等情況進(jìn)行充分了解，并對所采用的收入確認會(huì )計政策的合理性進(jìn)行充分論證。

(二)內部控制的了解和測試

由于培訓機構大部分收入和成本的確認，高度依賴(lài)內部控制以及IT業(yè)務(wù)系統，內控和IT系統的不完善、不規范，將加大財務(wù)報表的錯報風(fēng)險。

注冊會(huì )計師應重點(diǎn)關(guān)注：1.是否建立一套完整、規范的管理體制和財務(wù)體制；2.對內控系統的建立和運行進(jìn)行詳細了解和測試；3.借助IT專(zhuān)家對IT業(yè)務(wù)系統進(jìn)行有效性測試。

(三)充分運用分析性復核程序

充分運用分析性復核程序，對培訓機構與收入相關(guān)的各項技術(shù)指標，如運營(yíng)指標、毛利率等，進(jìn)行同行業(yè)的橫向比較分析，以及培訓機構自身各年度間的縱向比較分析。

如，線(xiàn)下交易的主要指標包括：每個(gè)網(wǎng)點(diǎn)的設計招生數或開(kāi)班數、實(shí)際招生率、學(xué)生/教師配比率、課時(shí)單價(jià)、每平米學(xué)費收入、新老網(wǎng)點(diǎn)業(yè)務(wù)指標比較、單個(gè)網(wǎng)點(diǎn)資本性投入分析、師資工資支出與營(yíng)業(yè)收入比率；線(xiàn)上交易的主要指標包括：分月度或分地區的教學(xué)視頻點(diǎn)擊或上線(xiàn)流量分析，學(xué)員月度平均收入分析，學(xué)員活躍度分析，學(xué)員留存率等。分析是否符合同行業(yè)情況，關(guān)注不相符的差異原因，是否符合培訓機構的競爭力差異。

(四)對收入的真實(shí)性和完整性實(shí)施核查

由于培訓機構個(gè)人客戶(hù)較多，客戶(hù)的特點(diǎn)是單筆金額小但數量巨大，且往往出現合同簽訂方、付款人、客戶(hù)、發(fā)票開(kāi)具方四方不一致的情況。因此，注冊會(huì )計師要在保證樣本覆蓋率及重點(diǎn)運營(yíng)網(wǎng)點(diǎn)的情況下，重點(diǎn)核查收入真實(shí)性和完整性。

1. 將培訓機構的系統數據與原始的招生簡(jiǎn)章、培訓學(xué)員的合同/報名表、排期表、課程簽到表、上課學(xué)員姓名、合同簽約方或學(xué)員公司、是否退課/退款、發(fā)票信息、回款方、回款時(shí)間、回款金額和回款方式，以及學(xué)員的聯(lián)系電話(huà)、聯(lián)系地址等信息，采用包括現場(chǎng)、電話(huà)、第三方公司調查的方式進(jìn)行真實(shí)性核查。

2. 核查程序尤其應針對現金交易、代付款、未簽合同直接交款上課的情況進(jìn)行重點(diǎn)核查，確保業(yè)務(wù)的真實(shí)性。核查過(guò)程中要關(guān)注公司名稱(chēng)及學(xué)員姓名、聯(lián)系方式、參課情況以及付款主體、報名主體、參課學(xué)員和發(fā)票抬頭不一致的原因等。

3. 核查培訓機構各網(wǎng)點(diǎn)的收款和確認收入記錄，是否存在大額或集中收款、退款、確認收入的情況，針對大額或異常記錄進(jìn)行合理性分析和核查。

4. 如果各省市地方政策要求培訓機構公示收費價(jià)格，或對收費有限價(jià)規定，需要根據相關(guān)規定核查單個(gè)學(xué)員消費金額是否與招生簡(jiǎn)章公示價(jià)格一致，且不高于限價(jià)學(xué)費金額。

5. 針對培訓機構存在的加盟費收入開(kāi)展重點(diǎn)核查，主要有：(1)加盟商取得方式以及申報期加盟商的數量變化情況，包括新增、終止或關(guān)閉的原因；(2)申報期加盟商的名稱(chēng)及其實(shí)際控制人或管理人員，以確定培訓機構與加盟商及其實(shí)際控制人、管理人員是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；(3)加盟費收入及其占培訓機構總收入的比重，詳細了解收益分成模式；(4)加盟費的收費標準、退費標準，加盟費的支付方式，加盟費的核算是否符合企業(yè)會(huì )計準則等。

(五)對退課、退款的復核

針對退課、退款情況，需根據業(yè)務(wù)的特點(diǎn)復核退課、退款的真實(shí)性，了解公司的退課制度，以確定是否存在刷人數情況，復核計算退課后的收入或預收學(xué)費沖銷(xiāo)金額是否準確以及是否將無(wú)需退款部分確認為收入。對于培訓收入、會(huì )員費類(lèi)型的收入按照收入確認會(huì )計政策進(jìn)行重新測算，確保計算的準確性。

三、人工成本真實(shí)、完整及準確性的審計關(guān)注重點(diǎn)

教育培訓行業(yè)的人工成本一般占營(yíng)業(yè)成本的50%以上，且存在人員流動(dòng)性大及大量兼職的特點(diǎn)。教學(xué)人員計酬模式多種多樣，對全職人員一般按“固定薪酬+變動(dòng)工資”，對兼職人員一般按“底薪+課時(shí)增加費”和“按課時(shí)支付”等。在對各項目進(jìn)行成本分配時(shí)，一般采用填報工時(shí)方式，即按課時(shí)分配成本。因此，項目間的工時(shí)匹配、成本核算對公司的內控制度和IT系統要求較高，容易存在重大錯報風(fēng)險。注冊會(huì )計師應重點(diǎn)關(guān)注以下方面：

(一)與人工成本核算相關(guān)的內部控制是否完善、有效，是否能夠滿(mǎn)足成本核算和分配的要求。

(二)結合內部控制和IT系統復核成本核算相關(guān)原始記錄和單據，復核重新計算人工成本是否符合規定的薪酬計算方式，是否符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

(三)結合培訓機構在職員工的變化、薪酬政策、單位課時(shí)職工薪酬相關(guān)成本，及同行業(yè)可比公司平均成本水平等進(jìn)行人工成本占營(yíng)業(yè)成本的合理性分析。

(四)結合營(yíng)業(yè)收入的核查，獲取各網(wǎng)點(diǎn)授課老師工資收入，對工資支出與營(yíng)業(yè)收入的比例進(jìn)行合理性分析。

(五)關(guān)注境內外教學(xué)人員的相關(guān)稅費是否按規定代扣代繳。

四、特殊交易模式風(fēng)險的關(guān)注重點(diǎn)

針對支付介紹費、返利或者打折、打包銷(xiāo)售培訓產(chǎn)品組合、獎勵積分、贈送免費聽(tīng)課券、購買(mǎi)延伸產(chǎn)品折扣券，以及互聯(lián)網(wǎng)等特殊交易模式，注冊會(huì )計師應重點(diǎn)關(guān)注以下方面：

(一)培訓機構有關(guān)特殊交易模式的內部控制是否健全有效，相關(guān)的原始數據或憑證是否保留完整，系統數據是否與原始憑證核對一致。

(二)關(guān)注相關(guān)特殊交易模式確認為當期收入、遞延確認收入或沖減成本的方式是否符合企業(yè)會(huì )計準則的要求。

(三)關(guān)注返利、打折、組合打包、積分、返券等，在各培訓產(chǎn)品間分配是否合理，計量、分期是否準確。

(四)判斷或重新測算培訓產(chǎn)品收入的劃分是否與公司業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)一致，以及核對收費金額與入賬金額是否一致。

(五)對互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)品的考慮。隨著(zhù)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的廣泛應用，教育培訓行業(yè)也在著(zhù)力進(jìn)行“互聯(lián)網(wǎng)+”產(chǎn)品的創(chuàng )新。但由于獨特的個(gè)性化需求，教育培訓這種非標準化產(chǎn)品，在進(jìn)行互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng )新時(shí)，是否符合市場(chǎng)需求、是否能持續經(jīng)營(yíng)，存在很大的不確定性。因此，注冊會(huì )計師還要關(guān)注這類(lèi)培訓機構的可持續經(jīng)營(yíng)能力。

五、研發(fā)支出的風(fēng)險考慮

為避免培訓機構利用研發(fā)費用調節利潤，注冊會(huì )計師應重點(diǎn)關(guān)注：

(一)與研發(fā)相關(guān)的內部控制是否完善有效，與內控流程相關(guān)的原始文件，如項目可行性研究報告、項目立項書(shū)、產(chǎn)品設計文件、評審會(huì )議紀要、項目驗收單等，是否保存完整、內容真實(shí)。

(二)研發(fā)支出相關(guān)費用是否歸集準確，發(fā)生的相關(guān)原始憑證是否保存完整。

(三)研發(fā)費用的劃分，是否符合企業(yè)會(huì )計準則規定的研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分要求。如，可以取得著(zhù)作權作為研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分時(shí)點(diǎn)等。根據企業(yè)會(huì )計準則，與教輔材料、教學(xué)視頻等相關(guān)的開(kāi)發(fā)和錄制直接相關(guān)的成本，包括相關(guān)師資的稿酬、課酬等，屬于使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)的必要支出，可以在滿(mǎn)足資本化時(shí)點(diǎn)計入資產(chǎn)成本。

(四)研發(fā)支出所形成無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法、攤銷(xiāo)年限的選擇是否符合產(chǎn)品的業(yè)務(wù)模式，是否符合行業(yè)慣例。如根據教輔材料、教學(xué)視頻的平均更換期限等因素，合理估計預計可為培訓機構帶來(lái)經(jīng)濟利益的期限，以此為攤銷(xiāo)年限進(jìn)行攤銷(xiāo)。

(五)各年度末，需重新復核這些無(wú)形資產(chǎn)的使用年限，以確定是否存在已無(wú)實(shí)際應用價(jià)值或逐漸被替代的情況，并考慮該類(lèi)資產(chǎn)的加速攤銷(xiāo)。

(六)研發(fā)支出在進(jìn)行高新技術(shù)企業(yè)申報和加計扣除時(shí)，是否符合相關(guān)法律法規。

六、VIE架構拆除和稅務(wù)風(fēng)險的考慮

對于因回歸國內資本市場(chǎng)，需要拆除VIE架構的培訓機構，注冊會(huì )計師要重點(diǎn)關(guān)注：

(一)VIE架構拆除是否符合相關(guān)的法律法規，相關(guān)的法律文件是否規范、完整。

(二)拆除VIE架構過(guò)程中，對價(jià)支付的賬務(wù)處理是否符合企業(yè)會(huì )計準則。

(三)在支付海外投資機構對價(jià)時(shí)，是否按照中國稅法進(jìn)行了代扣代繳。

(四)在原有VIE架構下，培訓機構支付給境外投資主體設立在境內的外商獨資企業(yè)的費用，是否按照中國稅法進(jìn)行了代扣代繳；拆除VIE后，原來(lái)支付的費用是否符合中國關(guān)于轉移定價(jià)的相關(guān)稅務(wù)規定。

七、稅收優(yōu)惠適用的風(fēng)險考慮

對于IPO培訓機構按稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行的相關(guān)處理，注冊會(huì )計師應重點(diǎn)關(guān)注：

(一)培訓機構享受免稅的收入是否符合稅法規定，是否存在超范圍免稅申報。

(二)在進(jìn)行免稅申報時(shí)，是否在主管稅務(wù)機關(guān)取得了免稅資格認定。

(三)對于由非營(yíng)利性變更為營(yíng)利性后申請IPO的培訓機構，需關(guān)注其變更前后稅收優(yōu)惠政策的變化，考慮是否存在稅款補繳，以及繼續執行原有相關(guān)稅收優(yōu)惠政策是否獲得稅務(wù)機關(guān)批準文件等問(wèn)題。必要時(shí)要咨詢(xún)律師、稅務(wù)專(zhuān)家，利用其專(zhuān)業(yè)工作，降低審計風(fēng)險。

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