《集團財務(wù)報表的審計關(guān)注》北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2018〕第11號

北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2018〕第11號




集團財務(wù)報表的審計關(guān)注

大型企業(yè)集團，一般具有集團組成部分數量及級次眾多、組成部分涉及多個(gè)行業(yè)和產(chǎn)業(yè)甚至具備完整的產(chǎn)業(yè)鏈、組成部分跨地區甚至跨國際、資產(chǎn)規模及業(yè)務(wù)規模巨大、參與大型集團審計的執業(yè)機構多等特點(diǎn)，從而使大型企業(yè)集團財務(wù)報表審計項目面臨合并范圍廣、工作量大、執業(yè)人員來(lái)自多家會(huì )計師事務(wù)所的現狀。由于各會(huì )計師事務(wù)所執業(yè)人員的執業(yè)能力和執業(yè)規范不盡相同，如果集團項目組不能制定恰當的集團審計策略，不能充分了解各組成部分注冊會(huì )計師并實(shí)施適當的溝通和復核，極易造成合并過(guò)程審計程序執行不充分、遺漏重要事項、未能及時(shí)發(fā)現合并報表重大錯報，或無(wú)法按要求的標準、時(shí)間完成審計工作等集團層面的審計風(fēng)險。因此，如何劃分組成部分、確定重要組成部分，明確集團項目組和組成部分注冊會(huì )計師的責任與配合，以獲取充分、適當的審計證據，對集團財務(wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)，是注冊會(huì )計師在制定集團財務(wù)報表審計策略時(shí)需要做出的特殊考慮。

本提示僅供會(huì )計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規、注冊會(huì )計師執業(yè)準則以及注冊會(huì )計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)中需結合項目實(shí)際情況、風(fēng)險導向原則以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對集團財務(wù)報表審計的特殊關(guān)注，財務(wù)報表審計專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )做如下提示：

一、集團報表組成部分和重要組成部分的確定

(一)根據《中國注冊會(huì )計師審計準則第1401號-對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》應用指南，通常情況下，可以按照集團的組織結構劃分組成部分。在某些情況下，集團還可能將職能部門(mén)、生產(chǎn)過(guò)程、單項產(chǎn)品或勞務(wù)視為組成部分(詳見(jiàn)應用指南二、(一)部分)。因此，大型集團財務(wù)報表審計項目會(huì )因為板塊業(yè)務(wù)特征明顯、地域分布廣、下屬企業(yè)多、合并級次多、通常全級次按照法律法規要求對財務(wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)等特點(diǎn)，存在不同層次的組成部分。在考慮用哪一個(gè)層級作為集團審計的組成部分時(shí)，通常需要綜合考慮各層級的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、業(yè)務(wù)特點(diǎn)、集團內部控制體系、集團管理層對財務(wù)信息的分析、管理及考核層級等因素。

(二)根據《中國注冊會(huì )計師審計準則第1401號-對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》，重要組成部分是指集團項目組識別出的具有下列特征之一的組成部分：?jiǎn)蝹€(gè)組成部分對集團具有財務(wù)重大性；由于單個(gè)組成部分的特定性質(zhì)或情況，可能存在導致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險。

(三)在識別哪些組成部分可能存在導致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險時(shí)，需要運用職業(yè)判斷。集團項目組可以考慮以下因素(包括但不限于)：

1.集團中從事特殊行業(yè)的組成部分，例如，某個(gè)工業(yè)制造集團中專(zhuān)門(mén)從事資金管理和金融服務(wù)的財務(wù)公司；

2.當某一單個(gè)組成部分的某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額或披露超過(guò)集團財務(wù)報表整體重要性，或其性質(zhì)和金額不符合集團項目組的預期時(shí)；

3.當某一單個(gè)組成部分從事與集團其他同類(lèi)組成部分不同的交易時(shí)，例如，在集團的多家貿易公司中，某一貿易公司因從事出口貿易而擁有大量外幣，該公司為了規避外匯風(fēng)險而從事外匯掉期交易。即使該公司對集團并不具有財務(wù)重大性，但仍可能存在使集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險；

4.當某一單個(gè)組成部分的財務(wù)信息涉及重大會(huì )計估計和判斷時(shí)，例如，組成部分管理層對固定資產(chǎn)剩余使用年限的估計變更使得固定資產(chǎn)折舊額發(fā)生重大變動(dòng)；

5.當某一單個(gè)組成部分的經(jīng)營(yíng)模式、業(yè)務(wù)流程、計算機信息技術(shù)系統、內部控制及關(guān)鍵管理人員發(fā)生重大變化時(shí)；

6.以前年度審計中發(fā)現的，存在使集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險的組成部分；

7.新收購的組成部分；

8.由于被監管部門(mén)特別關(guān)注而被視為重要的組成部分。

(四)其他需要關(guān)注的問(wèn)題

對集團財務(wù)報表的審計，除《中國注冊會(huì )計師審計準則第1401號-對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》及應用指南的相關(guān)要求外，集團項目組需要同時(shí)考慮定量和定性?xún)煞矫嬉蛩?，并運用大量的職業(yè)判斷以確定對組成部分財務(wù)信息擬執行的工作的類(lèi)型。建議對以下因素也一并予以考慮：

1.未測試的不重要組成部分的范圍，不重要組成部分的組織結構的分散程度，業(yè)務(wù)類(lèi)別的一致程度，賬戶(hù)余額在集團組織結構內的集中程度，處理組成部分(重要組成部分和其他組成部分)之間交易的共享服務(wù)運行程度；

2.不重要組成部分發(fā)生與集團相關(guān)的重大或非常規交易的程度；

3.不重要的組成部分發(fā)生錯誤的歷史水平，近期測試不重要的組成部分的范圍，對不重要的組成部分實(shí)施法定審計的范圍，以及法定財務(wù)信息與集團財務(wù)信息的一致程度。

(五)案例解析

1.案例背景

甲公司是一家業(yè)務(wù)涉及制造業(yè)、軟件技術(shù)、媒體和娛樂(lè )等行業(yè)的跨國公司，公司擁有29家法人實(shí)體。法人實(shí)體級別的公司才有財務(wù)信息，且該信息被公司管理層在合并過(guò)程中使用，其中，A、B、C、D公司的財務(wù)信息如下：

(1)公司于本年度收購D公司

(2)其他實(shí)體包括25個(gè)法人實(shí)體，其單個(gè)收入及支出百分比占公司5%及以下。

其他實(shí)體之一E公司于去年成立，今年累計收入6,500萬(wàn)人民幣；另一個(gè)其他實(shí)體F公司，今年累計收入3,000萬(wàn)人民幣；J公司和H公司今年累計收入分別為2,200萬(wàn)人民幣和2,400萬(wàn)人民幣。

2.以前年度審計情況

E公司去年被識別為不重要的組成部分，今年風(fēng)險評估程序中未發(fā)現異常；F公司，過(guò)去三年被識別為不重要的組成部分，今年風(fēng)險評估程序中未發(fā)現異常。

3.本年度風(fēng)險評估結果

集團項目組將管理層凌駕于控制之上和收入確認存在舞弊風(fēng)險確認為重大錯報風(fēng)險。

4.集團審計范圍的確定

集團項目組在確定集團審計范圍時(shí)，根據被審計單位的實(shí)際以及上年度審計情況，對以下事項進(jìn)行了充分考慮：

(1)組成部分從法人實(shí)體這一級別上來(lái)確認，項目組將A公司,B公司,C公司,D公司和其他實(shí)體作為集團審計范圍的組成部分。

(2)通過(guò)專(zhuān)業(yè)判斷，集團項目組確定收入占集團整體15％及以上的組成部分對集團財務(wù)報表具有財務(wù)重大性。因此，集團項目組將A公司和B公司確認為重要組成部分，計劃對A公司和B公司進(jìn)行全面審計。

(3)由于D公司本年度剛被收購，集團項目組希望對其有更深入的了解，而被確定為其他重要組成部分。因此集團項目組計劃對D公司實(shí)施財務(wù)信息審計。

(4)C公司不是重要組成部分，但收入占比較高，且收入確認存在的舞弊風(fēng)險為重大風(fēng)險，因此集團項目組計劃對C公司的營(yíng)業(yè)收入實(shí)施審計。

(5)另外，考慮到以下因素，集團項目組決定實(shí)施特定審計程序以解決E公司和F公司收入的截止和準確性問(wèn)題：E公司去年新成立，且去年被識別為不重要的組成部分；F公司在過(guò)去三年中被識別為不重要的組成部分。

5.案例結論

根據上述分析，集團項目組對組成部分的識別和審計工作范圍確定如下：

實(shí)踐中，在考慮對非重要組成部分執行的工作時(shí)，一定情況下，也可以通過(guò)及時(shí)完成法定審計工作來(lái)利用法定審計已執行的工作，即便在我們出具報告之前未完全完成法定審計。例如，組成部分的注冊會(huì )計師，可能可以簽署就他們在法定審計中已完成的年末存貨實(shí)物監盤(pán)出具的指定程序報告。

二、集團項目組與組成部分注冊會(huì )計師的責任

根據《中國注冊會(huì )計師審計準則第1401號-對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》，集團項目組對整個(gè)集團財務(wù)報表審計工作及審計意見(jiàn)負全部責任，這一責任不因利用組成部分注冊會(huì )計師的工作而減輕。

(一)集團項目組的責任

集團項目組需要在集團財務(wù)報表審計過(guò)程中履行集團項目全面管理、監控、協(xié)調、溝通職責，具體包括但不限于以下方面：

1.了解、識別和評估集團財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的情況和事項；

2.識別組成部分，確定重要組成部分；

3.計劃要求組成部分注冊會(huì )計師執行組成部分財務(wù)信息的相關(guān)工作時(shí)，了解組成部分注冊會(huì )計師；

4.確定對合并過(guò)程或組成部分財務(wù)信息擬執行的工作的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；

5.制定集團財務(wù)報表審計統一執行標準、指令，及時(shí)向組成部分注冊會(huì )計師通報工作要求；

6.對集團合并報表構成重大影響的風(fēng)險事項實(shí)施質(zhì)量監控；

7.統一集團同類(lèi)會(huì )計問(wèn)題及重大事項處理意見(jiàn)；

8.監控工作進(jìn)度，確保按計劃完成審計工作；

9.評價(jià)審計證據的充分性和適當性；

10.保持與公司管理層和治理層、外部監管部門(mén)、組成部分注冊會(huì )計師的溝通；

11.組織評價(jià)組成部分注冊會(huì )計師的工作。

(二)組成部分注冊會(huì )計師的責任

組成部分注冊會(huì )計師需要在集團財務(wù)報表審計過(guò)程中履行對組成部分審計職責，具體包括但不限于以下方面：

1.對執行的組成部分審計工作負責；

2.遵循集團項目組基于集團審計目的下達的對組成部分財務(wù)信息執行的相關(guān)工作的標準和指令；

3.及時(shí)溝通報告集團項目組要求溝通及與得出集團審計結論相關(guān)的事項；

4.在配合集團項目組時(shí)，如果法律法規未予禁止，組成部分注冊會(huì )計師可以允許集團項目組接觸相關(guān)審計工作底稿。

三、與組成部分注冊會(huì )計師的溝通

在集團財務(wù)報表審計中，集團項目組與組成部分注冊會(huì )計師之間的溝通是一項非常重要的工作。集團項目組與組成部分注冊會(huì )計師之間的溝通應當清晰、及時(shí)，貫穿于審計工作的全過(guò)程。如果集團項目組與組成部分注冊會(huì )計師之間未能建立有效的雙向溝通關(guān)系，則存在集團項目組可能無(wú)法獲取形成集團審計意見(jiàn)所依據的充分、適當的審計證據的風(fēng)險。

溝通內容和方式主要包括：集團項目組在審計過(guò)程的不同階段向組成部分注冊會(huì )計師以書(shū)面形式通報的工作要求、提示；組成部分注冊會(huì )計師就其已執行工作的書(shū)面匯報、可能導致集團層面重大錯報風(fēng)險事項的報告；雙方就舞弊、重大錯報風(fēng)險、重要性等事項進(jìn)行的各種形式包括電郵、口頭、電話(huà)方式的討論；集團項目組通過(guò)對組成部分注冊會(huì )計師相關(guān)底稿的復核與組成部分注冊會(huì )計師的溝通等。

(一)在計劃和實(shí)施階段

1.通過(guò)調查問(wèn)卷等書(shū)面方式了解組成部分注冊會(huì )計師所在機構的質(zhì)量控制政策、審計方法，執業(yè)理念和遵守的法律法規；了解組成部分注冊會(huì )計師的獨立性和勝任能力，以確定集團項目組是否參與和參與的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；并要求組成部分注冊會(huì )計師就其是否已知悉其責任，確認其獨立性和勝任能力等作出書(shū)面回復。

2.對參與重要組成部分審計的組成部分注冊會(huì )計師，集團項目組通過(guò)參與組成部分注冊會(huì )計師風(fēng)險評估程序，了解集團組成部分及其環(huán)境、重要的組成部分業(yè)務(wù)活動(dòng)等，識別導致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險，與組成部分注冊會(huì )計師討論其制定總體審計策略和具體計劃的適當性。

3.以書(shū)面形式通報工作要求。集團項目組通常采用指令函的形式向組成部分注冊會(huì )計師通報工作要求。

通報主要內容包括：應執行的工作及工作標準、重要性水平和錯報臨界值、識別的特別風(fēng)險、雙方溝通形式和要求、關(guān)聯(lián)方清單、審計質(zhì)量控制要求等。

4.針對集團項目組識別的組成部分可能存在重大錯報、舞弊風(fēng)險的重要會(huì )計事項或非常規交易，與組成部分注冊會(huì )計師討論其擬執行的審計程序的充分性。

5.針對組成部分發(fā)生的重要會(huì )計政策變更、重大會(huì )計估計事項，與組成部分注冊會(huì )計師討論其合理性。

6.參與組成部分注冊會(huì )計師與組成部分管理層的重要溝通。

(二)在審計完成階段

1.與組成部分注冊會(huì )計師，就總體復核發(fā)現的異常項目、關(guān)聯(lián)交易、內部往來(lái)核對、法規遵守情況、舞弊、例外事項、重大訴訟和索賠事項等事項進(jìn)行溝通。

2.復核組成部分注冊會(huì )計師完成階段的審計工作底稿和重要交易、重要項目和特別事項審計證據的充分性，主要包括：重要性水平實(shí)際執行情況；組成部分注冊會(huì )計師的總體發(fā)現、得出的結論和形成的意見(jiàn)等。

3.集團項目組應當評價(jià)與組成部分注冊會(huì )計師的溝通，以發(fā)現重大事項，確定是否有必要復核組成部分注冊會(huì )計師審計工作底稿的相關(guān)部分，進(jìn)而確定是否需要追加審計程序以及由誰(shuí)來(lái)實(shí)施。

四、集團財務(wù)報表審計中其他常見(jiàn)風(fēng)險

除上述對集團組成部分的劃分、重要組成部分的確定，以及與組成部分注冊會(huì )計師的溝通外，集團項目組執行集團財務(wù)報表審計時(shí)，還需對以下風(fēng)險予以充分關(guān)注：

(一)組成部分財務(wù)信息多樣化帶來(lái)的項目組勝任能力不足的風(fēng)險

由于集團內組成部分可能涉及不同行業(yè)、不同國家或地區，各組成部分按照其適用的財務(wù)報告基礎編制財務(wù)報表，因而使得集團內財務(wù)報表標準多樣；在有些集團財務(wù)報表審計中，分析程序還需要運用定量和定性相結合的業(yè)績(jì)評價(jià)及數理統計模型，對集團項目合伙人和項目組的勝任能力提出了很高的要求。因此，集團審計往往面臨復合型審計人員缺乏，勝任能力不足的風(fēng)險。

(二)會(huì )計期間不同帶來(lái)的整合風(fēng)險

在集團財務(wù)報表審計中，往往存在境外子公司和境內公司年度財務(wù)報表會(huì )計期間不同的問(wèn)題。如，有的境外子公司的年度報表日期是9月30日，境內財務(wù)報表日期為12月31日，且子公司聘請境外會(huì )計師事務(wù)所完成了報表審計。合并時(shí)，集團公司綜合各種因素的考慮，往往不再對境外子公司進(jìn)行審計。如果沒(méi)有適當的組成部分審計策略，容易造成對該組成部分的審計程序缺失。

(三)重要性標準不統一帶來(lái)的風(fēng)險

在集團財務(wù)報表審計中，集團審計項目組根據集團合并未審報表確定了整體層面的重要性水平，并采用收入、利潤等指標，綜合分析后確定了各組成部分的重要性水平和錯報臨界值，下達指令給組成部分注冊會(huì )計師。如果組成部分注冊會(huì )計師對集團審計的理解不到位，按自己對組成部分的重要性水平的判斷進(jìn)行審計工作，一旦集團審計項目組對組成部分執行工作指令復核不到位，極有可能造成組成部分審計程序執行不充分，未能發(fā)現符合集團層面重要性要求的錯報。

(四)出具報告時(shí)間差異帶來(lái)的風(fēng)險

在集團財務(wù)報表審計中，各組成部分完成審計工作的時(shí)間不一致，組成部分注冊會(huì )計師出具報告的時(shí)間也不一致。如果審計策略不做安排，可能會(huì )造成集團財務(wù)報表披露的期后事項不完整。

(五)集團層面質(zhì)量控制不到位帶來(lái)的風(fēng)險

實(shí)際工作中，組成部分財務(wù)報表審計機構可能出于自身經(jīng)濟利益的考慮，沒(méi)有嚴格按照集團審計策略實(shí)施審計。因此，集團層面審計過(guò)程的質(zhì)量控制顯得尤為重要，也是最終審計質(zhì)量的重要保障。

在會(huì )計師事務(wù)所總所為集團項目組，分所為組成部分注冊會(huì )計師的情況下，也應執行《中國注冊會(huì )計師審計準則第1401號-對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》的相關(guān)要求

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