財辦會(huì )〔2015〕14號 財政部關(guān)于征求《企業(yè)會(huì )計準則解釋第7號[征求意見(jiàn)稿]》意見(jiàn)的函

財政部關(guān)于征求《企業(yè)會(huì )計準則解釋第7號[征求意見(jiàn)稿]》意見(jiàn)的函

財辦會(huì )〔2015〕14號                      2015-6-1

各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳(局)，新疆生產(chǎn)建設兵團財務(wù)局，財政部駐各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政監察專(zhuān)員辦事處，國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機構辦公廳(室)，有關(guān)單位:

為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì )計準則，解決會(huì )計準則執行中的問(wèn)題，實(shí)現會(huì )計準則的持續趨同與等效，我們起草了《企業(yè)會(huì )計準則解釋第7號(征求意見(jiàn)稿)》。請各地組織征求本地區上市公司、國有及其他企業(yè)、會(huì )計師事務(wù)所等有關(guān)單位的意見(jiàn)，并于2015年7月10日前反饋我部會(huì )計司。同時(shí)，歡迎有關(guān)方面提出寶貴意見(jiàn)！

聯(lián)系人：財政部會(huì )計司制度二處 劉麗華

通訊地址：北京市西城區三里河南三巷3號，100820

聯(lián)系電話(huà)：010-68552896

郵箱：liulihua@mof.gov.cn

財政部會(huì )計司

2015年6月1日

企業(yè)會(huì )計準則解釋第7號(征求意見(jiàn)稿)
 

一、投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的，投資方應如何進(jìn)行會(huì )計處理？

答：投資方應當區分個(gè)別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會(huì )計處理：

(一) 在個(gè)別財務(wù)報表中，應當對該項長(cháng)期股權投資從成本法轉為權益法核算。首先，將原長(cháng)期股權投資視同自取得投資時(shí)即采用權益法核算進(jìn)行調整；然后，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應結轉持股比例下降部分所對應的長(cháng)期股權投資按權益法調整后的金額之間的差額計入當期損益。

(二) 在合并財務(wù)報表中，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計處理。

二、重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)應計入其他綜合收益，后續會(huì )計期間在權益范圍內轉移時(shí)，應如何進(jìn)行會(huì )計處理？

答：重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產(chǎn)的變動(dòng)在后續會(huì )計期間不允許轉回至損益，在計劃終止時(shí)應當在權益范圍內全部結轉至未分配利潤。計劃終止，指該計劃已不存在，即本企業(yè)已解除該計劃所產(chǎn)生的所有未來(lái)義務(wù)。

三、子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具的，應如何計算母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”？

答：子公司發(fā)行累積優(yōu)先股等其他權益工具的，無(wú)論當期是否宣告發(fā)放其股利，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時(shí)應扣除當期歸屬于其他權益工具持有者的可累積分配的股利。

子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權益工具的，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時(shí)應扣除當期宣告發(fā)放的歸屬于其他權益工具持有者的不可累積分配的股利。

本解釋發(fā)布前母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”項目未按照上述規定列報的，應當對可比期間的數據進(jìn)行相應調整。

四、母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應如何進(jìn)行會(huì )計處理？

答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，應按以下規定進(jìn)行會(huì )計處理：

(一) 原母公司(即改制后為總公司)應當對原子公司(即改制后為分公司)的相關(guān)資產(chǎn)、負債，按照原母公司自購買(mǎi)日所取得的該原子公司各項資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值(如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面價(jià)值)持續計算至改為分公司當年年初止的各項資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值為基礎，抵銷(xiāo)原母公司與原子公司內部交易形成的未實(shí)現損益后，轉入原母公司的賬內。此外，某些特殊項目按如下原則處理：

1．原母公司購買(mǎi)原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本小于合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應計入留存收益；原母公司購買(mǎi)原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應按照原母公司合并該原子公司的合并報表中商譽(yù)的賬面價(jià)值轉入原母公司的商譽(yù)。

2．原子公司發(fā)行優(yōu)先股等并確認為權益工具形成的其他權益工具，按照原子公司的賬面價(jià)值轉入原母公司的其他權益工具；原母公司購買(mǎi)的原子公司發(fā)行的優(yōu)先股等其他權益工具，按原母公司的賬面價(jià)值轉入原母公司的庫存股。

3．原子公司提取而尚未使用的安全生產(chǎn)費或一般風(fēng)險準備，按照原子公司的賬面價(jià)值計入專(zhuān)項儲備或一般風(fēng)險準備。

4．自購買(mǎi)日(或合并日)至原子公司改為分公司當年年初原子公司實(shí)現的凈損益，應轉入原母公司的留存收益，其中，原子公司已計提的盈余公積的賬面價(jià)值應轉入原母公司的盈余公積。

5．自購買(mǎi)日(或合并日)至原子公司改為分公司當年年初原子公司實(shí)現的其他綜合收益，應轉入原母公司年初其他綜合收益。

6．原母公司對該原子公司長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值與按上述原則將原子公司的各項資產(chǎn)、負債等轉入原母公司賬內后形成的差額，轉入資本公積，并根據其形成原因確定相關(guān)資本公積的性質(zhì)及后續處理方式。

(二) 原母公司結轉原子公司相關(guān)資產(chǎn)、負債等項目后，應將自原子公司轉為分公司當年年初至轉為分公司止原子公司的相關(guān)業(yè)務(wù)作為當年原母公司自身的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，并確認相關(guān)的收入、費用、其他綜合收益，結轉相關(guān)的成本等。

(三) 原子公司改為分公司過(guò)程中，由于各項資產(chǎn)、負債的入賬價(jià)值與其計稅基礎不同所產(chǎn)生的差額，按照《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》有關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計處理。

五、對于授予限制性股票的股權激勵計劃，企業(yè)應如何進(jìn)行會(huì )計處理？鎖定期內企業(yè)應如何考慮限制性股票對每股收益計算的影響？

答：(一) 授予限制性股票的會(huì )計處理

上市公司實(shí)施限制性股票的股權激勵安排中，常見(jiàn)做法是上市公司以非公開(kāi)發(fā)行的方式向激勵對象授予一定數量的公司股票，并規定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內，不得上市流通及轉讓。達到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，則由公司按照事先約定的價(jià)格(較為常見(jiàn)的是按最初的授予價(jià)格)進(jìn)行回購。

對于此類(lèi)授予限制性股票的股權激勵計劃，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規定履行了注冊登記等增資手續的，在授予日，企業(yè)應當根據收到職工繳納的認股款確認股本和資本公積(股本溢價(jià))，同時(shí)就回購義務(wù)確認負債(作收購庫存股處理)；在鎖定期和解鎖期內，企業(yè)應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第11號——股份支付》相關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計處理。

(二) 鎖定期內發(fā)放現金股利的會(huì )計處理和基本每股收益的計算

鎖定期內企業(yè)發(fā)放現金股利的會(huì )計處理及基本每股收益的計算，應視其發(fā)放的現金股利是否可撤銷(xiāo)采取不同的方法：

1.現金股利可撤銷(xiāo)，即一旦未達到解鎖條件，被回購限制性股票的持有者將無(wú)法獲得(或需要退回)其在鎖定期內應收(或已收)的現金股利。鎖定期內，企業(yè)應分配給限制性股票持有者的現金股利應當作為利潤分配進(jìn)行會(huì )計處理；其后，因未達到解鎖條件而撤銷(xiāo)的已分配現金股利應當調增未分配利潤。

鎖定期內計算基本每股收益時(shí)，分子應扣除當期宣告發(fā)放給限制性股票持有者的現金股利；分母不應包含限制性股票的股數。

2.現金股利不可撤銷(xiāo)，即不論是否達到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權獲得(或不得被要求退回)其在鎖定期內應收(或已收)的現金股利。鎖定期內，企業(yè)在核算應分配給限制性股票持有者的現金股利時(shí)，應合理估計未來(lái)解鎖條件的滿(mǎn)足情況。對于預計未來(lái)可解鎖限制性股票持有者，企業(yè)應分配的現金股利應當作為利潤分配進(jìn)行會(huì )計處理；對于預計未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者，企業(yè)應分配的現金股利應當計入當期成本費用；后續信息表明可解鎖限制性股票的數量與以前估計不同的，應當作為會(huì )計估計變更處理，直到解鎖日調整至實(shí)際可解鎖的限制性股票數量。

鎖定期內計算基本每股收益時(shí)，應當將預計未來(lái)可解鎖限制性股票作為同普通股股東一起參加剩余利潤分配的其他權益工具處理，分子應扣除歸屬于預計未來(lái)可解鎖限制性股票的凈利潤；分母不應包含限制性股票的股數。
 
(三) 鎖定期內稀釋每股收益的計算

鎖定期內計算稀釋每股收益時(shí)，應視解鎖條件不同采取不同的方法：

1.解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的，企業(yè)應假設資產(chǎn)負債表日尚未解鎖的限制性股票已于當期期初(或晚于期初的授予日)全部解鎖，并參照《企業(yè)會(huì )計準則第34號——每股收益》中股份期權的有關(guān)規定考慮限制性股票的稀釋性。其中，行權價(jià)格為限制性股票的發(fā)行價(jià)格加上資產(chǎn)負債表日尚未取得的職工服務(wù)按《企業(yè)會(huì )計準則第11號——股份支付》有關(guān)規定計算確定的公允價(jià)值，減去已宣告發(fā)放給限制性股票持有者的每股累計現金股利。

2.解鎖條件包含業(yè)績(jì)條件的，企業(yè)應假設資產(chǎn)負債表日即為解鎖日并據以判斷資產(chǎn)負債表日的實(shí)際業(yè)績(jì)情況是否滿(mǎn)足解鎖要求的業(yè)績(jì)條件。若滿(mǎn)足業(yè)績(jì)條件的，應當參照上述解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的有關(guān)規定計算稀釋性每股收益；若不滿(mǎn)足業(yè)績(jì)條件的，計算稀釋性每股收益時(shí)不必考慮此限制性股票的影響。

本解釋發(fā)布前限制性股票未按照上述規定處理的，應當追溯調整，并重新計算各列報期間的每股收益，追溯調整不切實(shí)可行的除外。

六、商業(yè)銀行或其子公司(以下稱(chēng)為“商業(yè)銀行”)應當如何對其按照銀行業(yè)監督管理委員會(huì )相關(guān)規定發(fā)行的理財產(chǎn)品進(jìn)行會(huì )計核算和列報？

答：商業(yè)銀行在其個(gè)別財務(wù)報表中列報理財產(chǎn)品資產(chǎn)和負債的，應當按照相關(guān)企業(yè)會(huì )計準則對該理財產(chǎn)品進(jìn)行會(huì )計核算。

商業(yè)銀行未在其個(gè)別財務(wù)報表中列報理財產(chǎn)品資產(chǎn)和負債的，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“33號準則”)的相關(guān)規定，判斷是否控制該理財產(chǎn)品。如果商業(yè)銀行控制該理財產(chǎn)品，應當按照33號準則的規定將該理財產(chǎn)品納入合并范圍。無(wú)論是否納入商業(yè)銀行合并財務(wù)報表的合并范圍，該理財產(chǎn)品都應當作為獨立的會(huì )計主體，按照企業(yè)會(huì )計準則進(jìn)行會(huì )計核算和列報。

(一) 會(huì )計核算

對于理財產(chǎn)品持有或發(fā)行的金融工具，在采用《企業(yè)會(huì )計準則第22號――金融工具確認和計量》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“22號準則”)、《企業(yè)會(huì )計準則第37號――金融工具列報》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“37號準則”)和《企業(yè)會(huì )計準則第39號――公允價(jià)值計量》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“39號準則”)時(shí)，應當至少考慮以下方面：

1．分類(lèi)

對于理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債，應當根據持有目的或意圖、是否有活躍市場(chǎng)報價(jià)、金融工具現金流特征等，按照22號準則有關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債的分類(lèi)原則進(jìn)行恰當分類(lèi)。

例如，如果理財產(chǎn)品持有的非衍生金融資產(chǎn)由于缺乏流動(dòng)性而難以在市場(chǎng)上出售(如非標準化債權資產(chǎn))，那么通常難以表明持有該金融資產(chǎn)是為了交易目的(如為了近期內出售，或者屬于進(jìn)行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分且有客觀(guān)證據表明近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理)，因而不應當分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)。

再如，如果理財產(chǎn)品持有的權益工具投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計量，則不得將其指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)。

又如，如果無(wú)法或難以可靠地評估理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債的公允價(jià)值(如估值流程不完善或不具備估值能力，且未能或難以有效利用第三方估值等)，通常難以表明以公允價(jià)值為基礎進(jìn)行管理和評價(jià)，因而不得依據22號準則第十條第(二)款將持有的金融資產(chǎn)或金融負債指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融工具。

理財產(chǎn)品發(fā)行的金融工具，應當按照37號準則的相關(guān)規定，分類(lèi)為理財產(chǎn)品的權益工具或金融負債。

在進(jìn)行理財產(chǎn)品會(huì )計處理時(shí)，應當按照企業(yè)會(huì )計準則的相關(guān)規定規范使用會(huì )計科目，不得使用諸如“代理理財投資”等可能引起歧義的科目名稱(chēng)。
2．計量

對于理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照22號準則、39號準則和其他相關(guān)企業(yè)會(huì )計準則進(jìn)行計量。其中：

(1) 公允價(jià)值計量

對于以公允價(jià)值計量的金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照39號準則的相關(guān)規定確定其公允價(jià)值。例如，通常情況下，金融工具初始確認的成本不符合后續公允價(jià)值計量要求，除非有充分的證據或理由表明該成本在計量日仍是對公允價(jià)值的恰當估計。

(2) 減值

理財產(chǎn)品持有的除以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益之外的金融資產(chǎn)，應當按照22號準則中有關(guān)金融資產(chǎn)減值的規定，評估是否存在減值的客觀(guān)證據，以及確定減值損失的金額并進(jìn)行會(huì )計核算。

(二) 列報

商業(yè)銀行(或理財產(chǎn)品的其他管理人)是編報理財產(chǎn)品財務(wù)報表的法定責任人。如果相關(guān)法律法規或監管部門(mén)要求編制并報送或公開(kāi)理財產(chǎn)品財務(wù)報表，理財產(chǎn)品財務(wù)報表的法定責任人應當確保所編制的理財產(chǎn)品財務(wù)報表符合《中華人民共和國會(huì )計法》和企業(yè)會(huì )計準則的要求。其中，符合企業(yè)會(huì )計準則的要求是指，理財產(chǎn)品的財務(wù)報表應當在符合企業(yè)會(huì )計準則規定的基礎上，遵循《企業(yè)會(huì )計準則第30號——財務(wù)報表列報》、《企業(yè)會(huì )計準則第31號——現金流量表》、33號準則、37號準則以及其他相關(guān)企業(yè)會(huì )計準則的列示和披露規定。

本規定發(fā)布之日后新發(fā)行的、未在商業(yè)銀行個(gè)別財務(wù)報表中列報資產(chǎn)和負債的理財產(chǎn)品，其作為獨立會(huì )計主體的會(huì )計處理適用本規定。

七、商業(yè)銀行應當如何判斷是否控制其發(fā)行的理財產(chǎn)品？

答：商業(yè)銀行在判斷是否控制其發(fā)行的、未在商業(yè)銀行個(gè)別財務(wù)報表中列報資產(chǎn)和負債的理財產(chǎn)品時(shí)，應當綜合考慮其本身直接擁有以及通過(guò)所有子公司(包括控制的結構化主體)間接擁有的權利、可變回報及其聯(lián)系。

可變回報通常包括商業(yè)銀行因向理財產(chǎn)品提供管理服務(wù)等獲得的決策者薪酬和其他利益：前者包括各種形式的理財產(chǎn)品管理費(含各種形式的固定管理費和業(yè)績(jì)報酬等)，還可能包括以銷(xiāo)售費、托管費以及其他各種服務(wù)收費的名義收取的決策者薪酬；后者包括各種形式的直接投資收益，提供信用增級或支持等而獲得的補償或報酬，因提供信用增級或支持等而可能發(fā)生或承擔的損失，與理財產(chǎn)品進(jìn)行其他交易或者持有理財產(chǎn)品其他利益而取得的可變回報，以及銷(xiāo)售費、托管費以及其他各種名目的服務(wù)收費等。其中，信用增級包括擔保(例如保證理財產(chǎn)品投資者的本金或收益、為理財產(chǎn)品的債務(wù)提供保證等)、信貸承諾等；支持包括財務(wù)或其他支持，例如流動(dòng)性支持、回購承諾、向理財產(chǎn)品提供融資、購買(mǎi)理財產(chǎn)品持有的資產(chǎn)、同理財產(chǎn)品進(jìn)行衍生交易等。

商業(yè)銀行在分析享有的可變回報時(shí)，除了應當考慮33號準則中有關(guān)評估投資方是否控制被投資方的因素外，還應當分析理財產(chǎn)品成本與收益是否能準確核算(如不能準確核算則表明商業(yè)銀行可能承擔了風(fēng)險)，交易定價(jià)是否符合市場(chǎng)或行業(yè)慣例(如服務(wù)等各項收費定價(jià)不公允則表明商業(yè)銀行可能承擔風(fēng)險)，以及是否存在其他可能導致商業(yè)銀行最終承擔理財產(chǎn)品虧損的情況等。商業(yè)銀行尤其應當慎重考慮其是否在沒(méi)有合同義務(wù)的情況下對過(guò)去發(fā)行的具有類(lèi)似特征的理財產(chǎn)品提供過(guò)信用增級或支持的事實(shí)或情況。

在判斷是否控制理財產(chǎn)品時(shí)，有關(guān)歷史信用增級或支持方面至少應當考慮：

1．觸發(fā)提供該信用增級或支持的事件及其原因，以及預期未來(lái)發(fā)生類(lèi)似事件的可能性和頻率。

2．商業(yè)銀行提供該信用增級或支持的原因，以及做出這一決定的內部控制和管理流程；預期未來(lái)出現類(lèi)似觸發(fā)事件時(shí)，是否仍將提供信用增級和支持(此評估應當基于商業(yè)銀行對于此類(lèi)事件的應對機制以及內部控制和管理流程，且應當考慮歷史經(jīng)驗)。

3．因提供信用增級或支持而從理財產(chǎn)品獲取的對價(jià)是否公允，收取該對價(jià)是否存在不確定性以及不確定性的程度。

4．因提供信用增級或支持而面臨損失的風(fēng)險的程度。

對于發(fā)行的理財產(chǎn)品，如果商業(yè)銀行按照33號準則判斷不具有控制，但在該理財產(chǎn)品的存續期間內，商業(yè)銀行向該理財產(chǎn)品提供了信用增級或支持，即使商業(yè)銀行沒(méi)有合同義務(wù)提供該信用增級或支持，商業(yè)銀行應當至少考慮上述方面，重新評估是否對該理財產(chǎn)品形成控制。經(jīng)重新評估達到33號準則控制標準的，商業(yè)銀行應當將該理財產(chǎn)品納入合并范圍。同時(shí)，對于已經(jīng)發(fā)行的具有類(lèi)似特征(如具有類(lèi)似合同條款、基礎資產(chǎn)構成、投資者構成、商業(yè)銀行參與理財產(chǎn)品而享有可變回報的構成等)的其他理財產(chǎn)品，商業(yè)銀行也應當按照一致性原則予以重新評估。

首次采用上述規定導致合并范圍發(fā)生變化的，商業(yè)銀行應當進(jìn)行追溯調整，追溯調整不切實(shí)可行的除外。對比較期間已喪失控制權的理財產(chǎn)品，不再追溯調整。

八、本解釋中除特別注明外，其他問(wèn)題的會(huì )計處理規定適用于2015年1月1日起新發(fā)生的交易或業(yè)務(wù)。

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