《注冊會(huì )計師對收入準則新舊銜接的特別關(guān)注》（北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2021〕第1號）

北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2021〕第1號







注冊會(huì )計師對收入準則新舊銜接的特別關(guān)注

2017年，財政部修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì )計準則第14號-收入》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新收入準則”)。新收入準則自2020年1月1日起在境內上市企業(yè)實(shí)施，其他執行企業(yè)會(huì )計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。新收入準則打破勞務(wù)和商品界限，采用以合同為基礎的收入確認模型，統一了不同企業(yè)、不同行業(yè)、不同來(lái)源收入的會(huì )計處理標準。由于新收入準則與舊收入準則相比，大量依賴(lài)職業(yè)判斷和會(huì )計估計，實(shí)施難度較大，容易出現準則理解和職業(yè)判斷上的分歧。因此，新收入準則的實(shí)施，對企業(yè)和注冊會(huì )計師都將產(chǎn)生較大影響。在新舊準則過(guò)渡期，注冊會(huì )計師理應充分發(fā)揮專(zhuān)業(yè)指導作用，督促企業(yè)嚴格按照新收入準則規定，將企業(yè)現存業(yè)務(wù)對照新收入準則進(jìn)行全面研判，協(xié)助新收入準則的貫徹落實(shí)。

本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規、注冊會(huì )計師執業(yè)準則以及注冊會(huì )計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)中需結合項目實(shí)際情況、風(fēng)險導向原則以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助注冊會(huì )計師理解和把握收入準則新舊銜接中出現的問(wèn)題，防范重大錯報風(fēng)險，北京注協(xié)財務(wù)報表審計專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )做如下提示：

一、新收入準則相關(guān)政策及解釋

執業(yè)中，對于新收入準則的規定和理解，注冊會(huì )計師主要可以學(xué)習和參考以下方面文件和內容：

(一)2017年7月5日，財政部發(fā)布《財政部關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會(huì )計準則第14號-收入〉的通知》(財會(huì )〔2017〕22號)。其后，財政部會(huì )計司編寫(xiě)發(fā)布《〈企業(yè)會(huì )計準則第14號-收入〉應用指南2018》。

(二)截至2020年1月3日，財政部會(huì )計準則委員會(huì )發(fā)布67個(gè)實(shí)務(wù)問(wèn)答，其中涉及新收入準則實(shí)施的實(shí)務(wù)問(wèn)答有9個(gè)。

(三)截至2020年12月11日，財政部會(huì )計司陸續發(fā)布11個(gè)新收入準則應用案例，分別對運輸服務(wù)、合同履約成本、合同負債、虧損合同、定制軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)的收入確認、藥品實(shí)驗服務(wù)的收入確認、保薦服務(wù)的收入確認、主要責任人和代理人的判斷、合同變更與可變對價(jià)的判斷、基于客戶(hù)銷(xiāo)售額的可變對價(jià)等會(huì )計處理問(wèn)題以案例形式做出解讀。

(四)2020年12月11日，財政部會(huì )計司發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則實(shí)施問(wèn)答》第一批8個(gè)實(shí)施問(wèn)答中，有4個(gè)涉及收入準則的問(wèn)題。

(五)在財政部官網(wǎng)“交流互動(dòng)”版面“留言回復”中，財政部會(huì )計司對網(wǎng)友留言中涉及新收入準則實(shí)施的問(wèn)題有簡(jiǎn)要回復。

(六)2020年11月13日，中國證監會(huì )發(fā)布《監管規則適用指引-會(huì )計類(lèi)第1號》，對新收入準則下按總額或凈額確認收入、重大融資成分的確定、區分合同負債和金融負債等新收入準則實(shí)施問(wèn)題提出指導性意見(jiàn)。

二、首次執行新收入準則新舊銜接的總體考慮

根據新收入準則及其應用指南的相關(guān)規定，企業(yè)首次執行新收入準則應將首次執行的累積影響數，調整首次執行當年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，對可比期間信息不予調整。企業(yè)也可以選擇，僅對在首次執行日尚未完成的合同的累積影響數進(jìn)行調整。企業(yè)應按照《企業(yè)會(huì )計準則第28號-會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和差錯更正》相關(guān)規定，在財務(wù)報表附注中披露首次執行新收入準則的累積影響數，以及對年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目的調整情況。此外，企業(yè)還應按照新收入準則規定，在財務(wù)報表附注中披露執行新收入準則對當期財務(wù)報表相關(guān)項目的影響金額。

注冊會(huì )計師在年報審計中，對企業(yè)首次執行新收入準則應重點(diǎn)關(guān)注以下方面：

1.審核企業(yè)是否至少對所有首次執行日未完成合同的累積影響數進(jìn)行調整，調整方法是否適當。

2.對企業(yè)測算的未完成合同累積影響數進(jìn)行復核或重新計算。

3.評價(jià)企業(yè)因執行新收入準則而相應修改的會(huì )計政策內容是否符合準則規定，以及相關(guān)重大會(huì )計估計和職業(yè)判斷的合理性和適當性。

4.將上述工作過(guò)程和結果形成相應完備的審計工作底稿。

三、對收入準則新舊銜接及執行情況的重點(diǎn)關(guān)注

注冊會(huì )計師應當在年報審計開(kāi)始之前，對上市公司已披露的季報、半年報等中期財務(wù)報告中新舊收入準則銜接的會(huì )計處理和信息披露情況進(jìn)行分析，以初步判斷企業(yè)新舊收入準則銜接過(guò)程中是否可能存在會(huì )計差錯。既要審核企業(yè)首次執行日新舊收入準則銜接的調整是否適當，還要審核企業(yè)本年度相關(guān)業(yè)務(wù)是否按照新收入準則規定進(jìn)行處理。針對新舊收入準則銜接過(guò)程中，企業(yè)可能容易出現的差錯，注冊會(huì )計師應重點(diǎn)關(guān)注以下事項：

1.時(shí)段法與時(shí)點(diǎn)法的判斷

企業(yè)在對首次執行日尚未完成合同和本期新增合同，按照新收入準則對時(shí)段法或時(shí)點(diǎn)法進(jìn)行判斷時(shí)，很可能由于對新收入準則相關(guān)規定理解有誤導致判斷失誤。

注冊會(huì )計師應嚴格按照新收入準則第十一條以及應用指南相關(guān)內容，對企業(yè)首次執行日尚未完成合同和本期新增合同是否適用時(shí)段法進(jìn)行分析判斷。特別關(guān)注房地產(chǎn)、工程建造、軟件、物流供應、保薦服務(wù)機構等企業(yè)采用時(shí)段法確認收入的適當性，如發(fā)現存在會(huì )計差錯應提請企業(yè)進(jìn)行相應調整。

2.總額法和凈額法的判斷

企業(yè)對首次執行日尚未完成合同和本年新增合同的收入確認中，可能存在企業(yè)為增大收入規模而將一些本應采用凈額法核算的業(yè)務(wù)采用總額法核算的情形。

注冊會(huì )計師應嚴格按照新收入準則第三十四條以及應用指南相關(guān)內容，審閱企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)合同條款及其他資料，分析企業(yè)在向客戶(hù)轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，進(jìn)而判斷企業(yè)從事交易時(shí)的身份是主要責任人還是代理人。特別關(guān)注零售百貨、電商、供應鏈、商品配送、貿易、委托加工等企業(yè)采用總額法確認收入的適當性，如發(fā)現存在會(huì )計差錯應提請企業(yè)進(jìn)行相應調整。

3.履約義務(wù)的識別

在企業(yè)首次執行新收入準則時(shí)，應對企業(yè)未完成合同中包含的單項履約義務(wù)進(jìn)行重新識別。在識別單項履約義務(wù)時(shí)，需要判斷合同中企業(yè)向客戶(hù)承諾的商品是否屬于可明確區分的商品。企業(yè)如未能正確識別單項履約義務(wù)，將可能導致收入確認的時(shí)間及金額不恰當。

注冊會(huì )計師應嚴格按照新收入準則第九條、第十條以及應用指南相關(guān)內容，在充分了解行業(yè)特點(diǎn)、行業(yè)慣例、企業(yè)執行相關(guān)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況和歷史情況等信息的基礎上，審閱企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)合同條款及其他資料，判斷企業(yè)是否恰當識別了各項履約義務(wù)，如發(fā)現存在會(huì )計差錯應提請企業(yè)進(jìn)行相應調整。

4.合同資產(chǎn)重分類(lèi)調整

在首次執行日新舊收入準則銜接過(guò)程中，企業(yè)通常應對原“應收賬款”、“存貨”進(jìn)行重分類(lèi)調整，如將符合合同資產(chǎn)定義的款項(通常包括應收質(zhì)保金、已完工未結算款項等)從“應收賬款”、“存貨”調整至“合同資產(chǎn)”等。對于重分類(lèi)至“合同資產(chǎn)”的款項，如預計獲得無(wú)條件收款權時(shí)間超過(guò)一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期的，通常還應考慮該部分合同資產(chǎn)在財務(wù)報表中列報項目的變化。

如果企業(yè)存在混淆使用合同資產(chǎn)與應收賬款，或未將已完工未結算款項重分類(lèi)為合同資產(chǎn)的情況，注冊會(huì )計師應提請企業(yè)進(jìn)行相應調整。

5.合同資產(chǎn)減值準備

原列報于存貨項目的已完工未結算款項按照新收入準則規定重分類(lèi)為合同資產(chǎn)后，應按照新金融工具準則以及應用指南相關(guān)內容，采用預期信用損失法計提合同資產(chǎn)減值準備。需要注意的是，首次執行日對新增合同資產(chǎn)計提的減值準備應當調整期初留存收益，對可比期間的信息不予追溯調整，本年對合同資產(chǎn)計提減值準備時(shí)應計入“資產(chǎn)減值損失”科目。

注冊會(huì )計師應關(guān)注新舊收入準則銜接過(guò)程中調整增加的合同資產(chǎn)，判斷其是否按照準則規定恰當地計提合同資產(chǎn)減值準備。

6.合同負債重分類(lèi)調整

在首次執行日新舊收入準則銜接過(guò)程中，企業(yè)通常應對原“預收賬款”、“遞延收益”進(jìn)行重分類(lèi)調整。如將原“預收賬款”、“遞延收益”中符合合同負債定義的不含稅部分調整至“合同負債”中，將原“預收賬款”、“遞延收益”中包含的增值稅待轉銷(xiāo)項稅額調整至“應交稅費”(財務(wù)報表列報于“其他流動(dòng)負債”項目)。對于重分類(lèi)至“合同負債”的款項，如預計履行履約義務(wù)時(shí)間超過(guò)一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期的，通常還應考慮該部分合同負債在財務(wù)報表中列報項目的變化。此外，對于除轉讓商品或提供勞務(wù)以外的原因收到的預收款項一般仍在“預收賬款”核算，不重分類(lèi)為合同負債。

如果企業(yè)在新舊收入準則銜接中將“預收賬款”中包含的增值稅待轉銷(xiāo)項稅額轉入“合同負債”核算，注冊會(huì )計師應提請企業(yè)進(jìn)行相應調整。

7.附注披露

注冊會(huì )計師應關(guān)注企業(yè)在財務(wù)報表附注中是否恰當披露首次執行新收入準則的影響，是否充分、適當地披露了執行新收入準則當年的新舊準則差異影響數，如發(fā)現企業(yè)未正確或未充分披露的，應提請企業(yè)按照準則及相關(guān)政策要求更正或補充。例如部分企業(yè)在財務(wù)報表附注披露執行新收入準則影響時(shí)，只披露了首次執行新收入準則的累積影響數，以及對年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目的調整情況，未按照準則規定披露執行新收入準則對當期財務(wù)報表相關(guān)項目的影響金額。

四、注冊會(huì )計師應考慮實(shí)施的工作

針對首次執行新收入準則的被審計單位，注冊會(huì )計師可以考慮實(shí)施如下工作：

(一)在識別和評估重大錯報風(fēng)險時(shí)，充分關(guān)注并評估新舊收入準則銜接過(guò)程中風(fēng)險的重要程度及不確定程度。

(二)了解被審計單位主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)信息和業(yè)務(wù)流程，并在底稿中記錄。例如了解被審計單位主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)模式、關(guān)鍵合同條款、合同執行的歷史信息和關(guān)鍵環(huán)節的原始資料等，初步判斷新收入準則對企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)會(huì )計核算的可能影響。

(三)了解被審計單位主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的內部控制，并在底稿中記錄。例如了解相關(guān)業(yè)務(wù)采購、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等方面的內部控制，了解被審計單位是否按照新收入準則要求調整或建立與新收入準則相適用的內部控制系統等。

(四)執行穿行測試，檢查上述內部控制運行的相關(guān)文件資料，證實(shí)對交易流程和相關(guān)控制的了解結果，并評價(jià)相關(guān)控制是否執行。

(五)執行相關(guān)實(shí)質(zhì)性程序。例如復核被審計單位因執行新收入準則而相應修改的會(huì )計政策內容是否符合準則規定，以及相關(guān)重大會(huì )計估計和職業(yè)判斷的合理性和適當性;復核被審計單位首次執行新收入準則的累積影響數的測算結果;復核被審計單位新舊準則銜接過(guò)程中的處理是否遵循新收入準則的規定;抽樣檢查本年度受新收入準則影響較大的業(yè)務(wù)事項等。

(六)復核被審計單位年度財務(wù)報告中與執行新收入準則相關(guān)的列報與披露，是否遵循新收入準則及相關(guān)政策要求。

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本文關(guān)鍵詞： 收入, 準則, 新舊, 銜接, 特別關(guān)注, 北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì ), 專(zhuān)業(yè)技術(shù), 委員會(huì ), 專(zhuān)家, 提示, 第1號