《上海市注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )關(guān)于在被審計單位持續經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性等三種情形下對財務(wù)報表發(fā)表恰當審計意見(jiàn)的風(fēng)險提示》（2024年2月29日）

上海市注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )關(guān)于在被審計單位持續經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性等三種情形下對財務(wù)報表發(fā)表恰當審計意見(jiàn)的風(fēng)險提示

各會(huì )計師事務(wù)所、分所：

為貫徹落實(shí)中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳《關(guān)于進(jìn)一步加強財會(huì )監督工作的意見(jiàn)》、國務(wù)院辦公廳《關(guān)于進(jìn)一步規范財務(wù)審計秩序 促進(jìn)注冊會(huì )計師行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》(國辦發(fā)〔2021〕30號)和財政部《注冊會(huì )計師行業(yè)誠信建設綱要》(財會(huì )〔2023〕5號)有關(guān)要求，推動(dòng)本市會(huì )計師事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱(chēng)事務(wù)所)進(jìn)一步規范執業(yè)行為，提升審計報告質(zhì)量，根據《中國注冊會(huì )計師審計準則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)審計準則)及應用指南、問(wèn)題解答、《企業(yè)會(huì )計準則》等有關(guān)規定，結合近年來(lái)本市事務(wù)所執業(yè)質(zhì)量檢查和分類(lèi)管理考評中發(fā)現的部分典型案例，對被審計單位持續經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性、審計范圍受限、集團內母子公司審計等三種審計實(shí)務(wù)中發(fā)現較多問(wèn)題的情形，作如下風(fēng)險提示及工作建議。

一、關(guān)于持續經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的風(fēng)險提示

(一)典型案例

檢查發(fā)現，個(gè)別事務(wù)所在形成與被審計單位持續經(jīng)營(yíng)能力相關(guān)的審計結論時(shí)，存在以下情形：一是未對被審計單位持續經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性的問(wèn)題實(shí)施任何審計程序或獲取審計證據，發(fā)表了標準無(wú)保留意見(jiàn)報告;二是雖然執行了有關(guān)程序并獲取審計證據，但未關(guān)注到被審計單位財務(wù)報表附注中未對持續經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性進(jìn)行充分披露，僅在審計報告中增加了持續經(jīng)營(yíng)重大不確定性事項段，未能按準則要求發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)。

(二)準則規定

根據《審計準則第1324號-持續經(jīng)營(yíng)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)第1324號準則)，注冊會(huì )計師在評估被審計單位持續經(jīng)營(yíng)假設時(shí)應考慮兩種情形：一是被審計單位管理層運用持續經(jīng)營(yíng)假設是否恰當;二是是否存在可能導致對被審計單位持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或重大不確定性的情況。

如果注冊會(huì )計師認為管理層運用持續經(jīng)營(yíng)假設編制財務(wù)報表是不適當的，應當發(fā)表否定意見(jiàn);如果認為運用持續經(jīng)營(yíng)假設是適當的，但被審計單位持續經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，注冊會(huì )計師應區分財務(wù)報表是否已對重大不確定性作出充分披露，如是則應當發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)，并在審計報告中增加以“與持續經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”為標題的單獨部分;否則，注冊會(huì )計師應當發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)，并且在審計報告“形成保留(否定)意見(jiàn)的基礎”部分說(shuō)明，存在可能導致對被審計單位持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，但財務(wù)報表未充分披露該事項。

(三)執業(yè)提示

1. 充分識別導致持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況

注冊會(huì )計師應當結合行業(yè)狀況(包括對行業(yè)有重大影響的法律法規和國家政策)、市場(chǎng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)情況等因素以及所了解的被審計單位具體情況，結合財務(wù)報表數據，分析是否存在持續經(jīng)營(yíng)虧損、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流持續為負、市場(chǎng)需求萎縮、客戶(hù)大量流失、供應商停止供貨、企業(yè)關(guān)鍵人員離職、資產(chǎn)負債率持續上升、債務(wù)違約、面臨大量訴訟、索賠和仲裁等財務(wù)和經(jīng)營(yíng)方面的異常情況，這些情況可能導致對被審計單位的持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮。

2. 及時(shí)溝通

注冊會(huì )計師應當評價(jià)管理層對持續經(jīng)營(yíng)能力作出的評估。在評價(jià)管理層作出的評估時(shí)，注冊會(huì )計師應當考慮管理層作出評估時(shí)遵循的程序、依據的假設、未來(lái)應對計劃以及計劃在當前情況下是否可行。同時(shí)，注冊會(huì )計師通常應當在預審階段或者計劃及風(fēng)險評估階段考慮持續經(jīng)營(yíng)假設的適當性，判斷持續經(jīng)營(yíng)能力是否存在重大不確定性以及管理層未來(lái)應對計劃的適當性，以確保與管理層、治理層的溝通以及補充相關(guān)審計證據具備充分時(shí)間。

3. 判斷是否構成重大不確定性

注冊會(huì )計師應當評價(jià)管理層與持續經(jīng)營(yíng)能力評估相關(guān)的未來(lái)應對計劃，考慮應對計劃是否可能改善目前的狀況及其可執行性;獲取被審計單位編制的未來(lái)十二個(gè)月詳細現金流預測，評估結果是否合理;針對期后事項實(shí)施審計程序，以識別那些能夠改善或影響被審計單位持續經(jīng)營(yíng)能力的事項;評估財務(wù)報表附注是否已充分披露導致公司持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況以及應對計劃，并明確指出存在與持續經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性。

需要提醒的是，若被審計單位的母公司、關(guān)聯(lián)方或第三方愿意對被審計單位提供財力支持，注冊會(huì )計師不僅需提請被審計單位取得母公司、關(guān)聯(lián)方或第三方書(shū)面蓋章的財力支持承諾函，同時(shí)需要對提供財力支持的母公司、關(guān)聯(lián)方或第三方的財務(wù)能力進(jìn)行合理評估并獲取有關(guān)證據。

4.獲取書(shū)面聲明

根據《審計準則第1341號-書(shū)面聲明》第九、十、十一條，注冊會(huì )計師應就財務(wù)報表的編制基礎，包括持續經(jīng)營(yíng)假設，要求管理層按照審計業(yè)務(wù)約定條款中對管理層責任的描述方式，在書(shū)面聲明中進(jìn)行描述。此外，根據第1324號準則第十五條第二款第五項，如果識別出可能導致對持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會(huì )計師應當要求管理層和治理層(如適用)提供有關(guān)未來(lái)應對計劃及其可行性的書(shū)面聲明。

5.形成審計結論

當被審計單位持續經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性時(shí)，注冊會(huì )計師應對以下事項形成恰當的審計結論：一是財務(wù)報表是否對持續經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性作出充分披露;二是評估持續經(jīng)營(yíng)不確定性事項的性質(zhì)和對財務(wù)報表的影響程度。

二、關(guān)于審計范圍受限的風(fēng)險提示

(一)典型案例

檢查發(fā)現，個(gè)別事務(wù)所在能夠執行審計程序、獲取審計證據的情況下，為減少應執行的審計程序，引導被審計單位接受保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)等非無(wú)保留意見(jiàn)類(lèi)型，并最終以“無(wú)法獲取充分適當的審計證據，審計范圍受限”為由，發(fā)表了非無(wú)保留意見(jiàn)。經(jīng)檢查，有關(guān)工作底稿無(wú)法證明其審計范圍受限的說(shuō)法，事務(wù)所也未按審計準則要求執行必要的審計程序并予以恰當記錄。

(二)準則規定

根據《審計準則第1502號-在審計報告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)第1502號準則)，當注冊會(huì )計師無(wú)法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結論(以下簡(jiǎn)稱(chēng)受限)時(shí)，應對財務(wù)報表發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)。

當存在受限情形時(shí)，如注冊會(huì )計師認為未發(fā)現的錯報(如存在)對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，應當發(fā)表保留意見(jiàn);如注冊會(huì )計師認為未發(fā)現的錯報(如存在)對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大，且具有廣泛性，應當發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。

(三)執業(yè)提示

1.正確識別并認定“受限”

注冊會(huì )計師應充分識別和評估重大錯報風(fēng)險，并設計和實(shí)施恰當的應對措施，執行應當執行的審計程序，必要時(shí)擴大審計范圍、增強審計程序的替代性和不可預見(jiàn)性，并在此基礎上準確認定是否真正“受限”，而非因果倒置，以減少審計程序為目的先行認定“受限”。

2.及時(shí)溝通

在承接審計業(yè)務(wù)后，注冊會(huì )計師如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導致對財務(wù)報表發(fā)表保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)，應當要求管理層消除這些限制。如果管理層拒絕消除限制，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會(huì )計師應當就此事項與治理層溝通，并確定能否實(shí)施替代程序以獲取充分、適當的審計證據。

3.解除約定或確定意見(jiàn)類(lèi)型

首先應明確，導致注冊會(huì )計師發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的事項單獨或匯總起來(lái)對財務(wù)報表的影響或可能產(chǎn)生的影響一定是重大的。在這個(gè)前提下，注冊會(huì )計師應當發(fā)表保留意見(jiàn)還是無(wú)法表示意見(jiàn)，取決于受限事項對財務(wù)報表整體產(chǎn)生的影響或可能產(chǎn)生的影響是否具有廣泛性，如果不具有廣泛性，注冊會(huì )計師應當發(fā)表保留意見(jiàn);如果具有廣泛性，則應當發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。

需要提醒的是，根據第1502號準則第十四條第二項，在無(wú)法獲取充分、適當的審計證據的情況下，如果未發(fā)現的錯報可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見(jiàn)不足以反映情況的嚴重性，注冊會(huì )計師應當在可行時(shí)解除業(yè)務(wù)約定(除非法律法規禁止);如果在出具審計報告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，注冊會(huì )計師應當發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。

4.形成工作底稿

上述有關(guān)程序的執行均應當真實(shí)恰當記錄并形成工作底稿。此外，即使審計范圍受限產(chǎn)生的影響足以導致發(fā)表保留意見(jiàn)甚至無(wú)法表示意見(jiàn)，注冊會(huì )計師仍然需要對審計范圍未受限的其他方面，按照審計準則的規定執行并完成審計工作，同時(shí)形成審計工作底稿。

三、關(guān)于對企業(yè)集團內母子公司發(fā)表審計意見(jiàn)的風(fēng)險提示

(一)典型案例

檢查發(fā)現，個(gè)別事務(wù)所在對企業(yè)集團內母子公司發(fā)表審計意見(jiàn)時(shí)，存在以下情形：一是被審計單位屬于企業(yè)集團內的母公司或子公司，但錯誤適用了《小企業(yè)會(huì )計準則》編制財務(wù)報表，注冊會(huì )計師未關(guān)注被審計單位錯誤適用會(huì )計準則的問(wèn)題，未考慮該事項對審計報告意見(jiàn)類(lèi)型的影響，不恰當地發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn);二是被審計單位屬于企業(yè)集團內的母公司，有應當納入合并范圍內的子公司，但僅編制了母公司單體財務(wù)報表，未根據《企業(yè)會(huì )計準則》的規定編制合并財務(wù)報表，注冊會(huì )計師在發(fā)表審計意見(jiàn)時(shí)，未對特殊編制基礎加以說(shuō)明，不恰當地發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)。

(二)準則規定

根據《小企業(yè)會(huì )計準則》第二條第二項第三款，企業(yè)集團內的母公司和子公司不適用《小企業(yè)會(huì )計準則》，前款所稱(chēng)企業(yè)集團、母公司和子公司的定義與《企業(yè)會(huì )計準則》的規定相同。根據《企業(yè)會(huì )計準則第33號-合并財務(wù)報表》第二條，合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的財務(wù)報表。母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結構化主體等)的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。根據《企業(yè)會(huì )計準則第33號-合并財務(wù)報表》第四條，母公司應當編制合并財務(wù)報表。

(三)執業(yè)提示

1.明確約定

根據《審計準則第1111號-就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見(jiàn)》第十條，審計業(yè)務(wù)約定書(shū)應當包括編制財務(wù)報表所適用的財務(wù)報告編制基礎及管理層的責任等。對于適用特殊編制基礎的財務(wù)報表，如企業(yè)集團內的母公司僅編制單體財務(wù)報表等情況，應當在業(yè)務(wù)約定書(shū)中予以明確。

2.恰當披露

根據《審計準則第1601號-審計特殊目的財務(wù)報表的特殊考慮》第十五條，注冊會(huì )計師對特殊目的財務(wù)報表出具的審計報告應當增加強調事項段，以提醒審計報告使用者關(guān)注財務(wù)報表是按照特殊目的編制基礎編制的，因此，財務(wù)報表可能不適用于其他目的。強調事項段需要作為單獨的一部分置于審計報告中，并使用包含“強調事項”這一術(shù)語(yǔ)的適當標題。

四、下一步工作建議

各事務(wù)所應組織全體從業(yè)人員，針對上述案例開(kāi)展職業(yè)道德教育和業(yè)務(wù)專(zhuān)項學(xué)習。此外，事務(wù)所還需在以下方面加強管理。

(一)對標完善質(zhì)量管理體系

2024年1月1日起，從事非證券服務(wù)業(yè)務(wù)的事務(wù)所開(kāi)始實(shí)施《會(huì )計師事務(wù)所質(zhì)量管理準則第5101號—業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》等三項準則(以下簡(jiǎn)稱(chēng)質(zhì)量管理準則)，有關(guān)事務(wù)所應當建立并運行適合本事務(wù)所的質(zhì)量管理體系，并自運行一年之內對該體系的運行情況進(jìn)行評價(jià)。各有關(guān)事務(wù)所要對標質(zhì)量管理準則及應用指南，設計和實(shí)施風(fēng)險評估程序，設定質(zhì)量目標，識別和評估質(zhì)量風(fēng)險，設計和采取應對措施。

(二)嚴格落實(shí)一體化管理

事務(wù)所要根據《事務(wù)所一體化管理辦法》(財會(huì )〔2022〕12號)要求，在人員管理、財務(wù)管理、業(yè)務(wù)管理、技術(shù)標準和質(zhì)量管理、信息化建設等方面，建立并有效實(shí)施實(shí)質(zhì)統一的管理體系。對于從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的事務(wù)所，要充分認識構建完善質(zhì)量管理體系的重要性，進(jìn)一步統一并加強對非證券服務(wù)業(yè)務(wù)的質(zhì)量管理，避免非證券服務(wù)業(yè)務(wù)成為管理漏洞或質(zhì)量洼地。

(三)切實(shí)遵守職業(yè)道德要求

事務(wù)所要認真對照《中國注冊會(huì )計師職業(yè)道德守則(2020)》和質(zhì)量管理準則中“相關(guān)職業(yè)道德要求”要素，查找自身在職業(yè)道德政策和程序設計、實(shí)施方面存在的突出問(wèn)題與薄弱環(huán)節，有針對性地加以改進(jìn)完善，進(jìn)一步提高職業(yè)道德水平，有效識別、評價(jià)和應對對遵循職業(yè)道德基本原則造成不利影響的情況，嚴守獨立性、專(zhuān)業(yè)勝任能力和勤勉盡責、保密原則等。

(本文僅供參考，不能代替法律法規、執業(yè)準則等要求。)





 

上海市注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )

2024年2月29日

本文鏈接：http://jumpstarthappiness.com/policy/231660.html

本文關(guān)鍵詞： 上海市注冊會(huì )計師協(xié)會(huì ), 審計, 財務(wù)報表, 審計, 意見(jiàn), 風(fēng)險, 提示, 2024年