《經(jīng)濟責任審計中對“小金庫”的關(guān)注》北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)家委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2017〕第5號

北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)家委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2017〕第5號





經(jīng)濟責任審計中對“小金庫”的關(guān)注

《中央企業(yè)經(jīng)濟責任審計實(shí)施細則》(國資發(fā)評價(jià)〔2006〕7號)第三十一條，明確要求重點(diǎn)關(guān)注公款私存、坐收坐支、私設“小金庫”、資金賬外循環(huán)等問(wèn)題。黨的十八大以來(lái)，對國有企業(yè)領(lǐng)導干部任期內的經(jīng)濟責任審計，不僅是對企業(yè)財務(wù)、資產(chǎn)狀況以及有關(guān)經(jīng)濟活動(dòng)的真實(shí)性、效益性的審計，領(lǐng)導干部守法、守紀、守規、盡責情況也成為審計重點(diǎn)。因此，“小金庫”已經(jīng)成為經(jīng)濟責任審計的一項重要內容，通過(guò)對“小金庫”的監督檢查，對國有企業(yè)領(lǐng)導干部的權力起到了有力制約和有效監督。而“小金庫”的形式多種多樣、信息保守嚴密、透明度低、隱蔽性強、危害性大、賬面“干凈”等特點(diǎn)，使注冊會(huì )計師在時(shí)間短、周期長(cháng)、范圍廣的經(jīng)濟責任審計中，單純通過(guò)審閱會(huì )計報表、賬目和憑證等措施很難發(fā)現，帶來(lái)了一定的審計風(fēng)險。

本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規、注冊會(huì )計師執業(yè)準則以及注冊會(huì )計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)中需結合項目實(shí)際情況、風(fēng)險導向原則以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對“小金庫”的來(lái)源、特點(diǎn)及審計方法，北京注協(xié)經(jīng)濟責任審計專(zhuān)家委員會(huì )通過(guò)對一些國有大中型企業(yè)實(shí)際案例的分析，對經(jīng)濟責任審計中“小金庫”的審計思路和方法做出如下提示。

一、“小金庫”的界定及主要特點(diǎn)

2010年，中央紀委、監察部、財政部、審計署、國務(wù)院國資委聯(lián)合下發(fā)的《國有及國有控股企業(yè)“小金庫”專(zhuān)項治理實(shí)施辦法》(中紀發(fā)〔2010〕29號)明確了國有企業(yè)“小金庫”的定義，即凡國有企業(yè)違反法律法規及其他有關(guān)規定，應列入而未列入符合規定的單位賬簿的各項資金(含有價(jià)證券)及其形成的資產(chǎn)，均屬于“小金庫”。

(一)存在領(lǐng)域具有集中性、特定性

經(jīng)過(guò)多年的清查治理，企業(yè)普遍私設“小金庫”的現象已大大減少，從近年查處的案件來(lái)看，其正在向掌握著(zhù)收款、費用報銷(xiāo)等部門(mén)和環(huán)節集中，諸如業(yè)務(wù)部門(mén)、行政辦公室、財務(wù)部門(mén)等。

(二)手段狡猾，更具有隱蔽性

隨著(zhù)反腐敗斗爭不斷深入，“小金庫”的存在也更加隱蔽。比如做賬外賬、假賬，甚至不做賬、公款私存等，僅限個(gè)別主要領(lǐng)導與具體承辦者知道，即使案發(fā)后也都有著(zhù)共同的防御心理和“攻守同盟”行為，給查處帶來(lái)很大的困難。

(三)“集體負責”，具有伙同性

利用“小金庫”實(shí)施違紀違法行為，由過(guò)去主要領(lǐng)導、財務(wù)人員等極少數相互勾結發(fā)展到單位領(lǐng)導集體與財務(wù)人員串通一氣，讓企業(yè)全體干部職工共同以獎金和補助等名譽(yù)私分國有資產(chǎn)，可謂是“利益均占，風(fēng)險集體共擔”。

(四)問(wèn)題難定性

通過(guò)查處“小金庫”多數單位都是以項目市場(chǎng)開(kāi)發(fā)為由，以請客送禮和業(yè)務(wù)往來(lái)為名，行私貪獨占、中飽私囊之實(shí)。用假發(fā)票、白條，在“小金庫”如數報銷(xiāo)，這些錢(qián)的性質(zhì)兼而有之，分辨不清難以定性。

二、“小金庫”的主要來(lái)源

國有企業(yè)“小金庫”資金(資產(chǎn))來(lái)源眾多，主要表現出以下4大類(lèi)和11種形式：

(一)隱匿收入設立“小金庫”

1.用銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入等營(yíng)業(yè)收入設立“小金庫”；2.用資產(chǎn)處置、出租、使用收入設立“小金庫”； 3.用股權投資、債權投資取得的投資收益設立“小金庫”； 4.用政府獎勵資金、社會(huì )捐贈、企業(yè)高管人員上交兼職薪酬、境外企業(yè)和中外合資企業(yè)中方人員勞務(wù)費用結余等其他收入設立“小金庫”。

(二)虛列支出設立“小金庫”

5.虛列產(chǎn)品成本、工程成本、采購成本、勞務(wù)成本等營(yíng)業(yè)成本設立“小金庫”；6.虛列研究與開(kāi)發(fā)費、業(yè)務(wù)招待費、會(huì )議費、銷(xiāo)售手續費、銷(xiāo)售服務(wù)費等期間費用設立“小金庫”；7.虛列職工工資、福利費用、社會(huì )保險費用、工會(huì )經(jīng)費、管理人員職務(wù)消費等人工成本設立“小金庫”。

(三)轉移資產(chǎn)設立“小金庫”

8.以虛假會(huì )計核算方式轉移原材料、產(chǎn)成品等資產(chǎn)設立“小金庫”；9.以虛假股權投資、虛假應收款項壞賬核銷(xiāo)等方式轉移資產(chǎn)設立“小金庫”；10.以虛假資產(chǎn)盤(pán)虧、毀損、報廢方式轉移資產(chǎn)設立“小金庫”；11.以虛假關(guān)聯(lián)交易方式轉移資產(chǎn)設立“小金庫”。

(四)其他形式設立“小金庫”

三、“小金庫”的主要存在形式

“小金庫”的主要形態(tài)有現金、銀行存款、有價(jià)證券、固定資產(chǎn)、股權和債權形式。“小金庫”的資金通常會(huì )用于彌補成本費用、購置資產(chǎn)、對外投資或對外借款、發(fā)放職工工資、獎金、津補貼、福利等、接待宴請、公款旅游、職務(wù)消費、禮品禮金支出、私分、貪污、挪用等。

(一)現金

現金形式存放“小金庫”在現實(shí)生活中非常普遍?，F金“小金庫”金額一般較小，支配權一般掌握在單位的個(gè)別部門(mén)或小部分利益團體手里，主要用于為個(gè)人或少數人謀取額外的福利。主要表現為：

一是截留收入。通常是利用非正規票據或自制票據，將收取的房租、管理費、廢品變賣(mài)收入等不入賬，或利用一些個(gè)人交款后索取發(fā)票的意識不強，收款單位以各種借口不開(kāi)發(fā)票，將業(yè)務(wù)收入截留形成“小金庫”資金。如：某工程項目后勤管理部門(mén)以現金形式收取職工餐費、外單位人員餐費、住宿費等未納入賬內核算違規設置，“小金庫”資金主要用于支付各類(lèi)無(wú)票支出。

二是虛列支出。通常以會(huì )議費、辦公費、工程費、假發(fā)票等方式套取現金。如：某企業(yè)先后以實(shí)踐基地項目等名目報銷(xiāo)會(huì )議費用，并取得某定點(diǎn)飯店開(kāi)具的發(fā)票和當地政府采購會(huì )議費結算明細單和參會(huì )人員名單及簽到表。經(jīng)核查，上述參會(huì )人員名單及簽到表為企業(yè)項目部自行編造的名單，截至審計現場(chǎng)結束，會(huì )議均未召開(kāi)，支付給定點(diǎn)飯店的會(huì )議費20萬(wàn)元仍在飯店存放，形成“小金庫”。

三是虛報人數、工資額，將差額部分單獨存放。近些隨著(zhù)年勞務(wù)外包、勞務(wù)派遣人員較多，與勞務(wù)派遣公司結算金額虛開(kāi)虛報。通過(guò)代發(fā)工資戶(hù)轉移資金，公款私存，設置“小金庫”。如：在某企業(yè)領(lǐng)導經(jīng)濟責任審計中，審計組實(shí)施突擊盤(pán)點(diǎn)，發(fā)現保險柜中存放該企業(yè)出納個(gè)人存折一張。2013年12月30日1元開(kāi)戶(hù)，2016年4月5日銷(xiāo)戶(hù)，共有資金存入200萬(wàn)元。經(jīng)相關(guān)人員了解，資金來(lái)源于2013年、2014年具體放發(fā)對象的超額勞動(dòng)報酬，暫時(shí)要求銀行轉入由財務(wù)辦理的幾個(gè)職工個(gè)人銀行賬戶(hù)內。其后，其中190萬(wàn)以特殊獎勵名義向財務(wù)部門(mén)人員及企業(yè)領(lǐng)導班子發(fā)放，10萬(wàn)元用于招待送禮。

四是商業(yè)行為的各種現金回扣、營(yíng)銷(xiāo)獎勵政策等未交回財務(wù)入賬，包括投標費返還、保險返利、個(gè)稅納稅獎勵等。如：某領(lǐng)導干部任期內，乙單位將兩項工程委托招標代理公司進(jìn)行招投標，招標代理公司又將投標報名費扣除成本后的65%返還給乙單位，乙單位累計收到招標返還款金額合計5萬(wàn)元，均未納入乙單位的賬內核算，形成了“小金庫”。

(二)銀行存款

銀行存款，是當前“小金庫”的主要形態(tài)，往往金額較大，主要由單位或部門(mén)支配，既有單位賬外賬戶(hù)，也有以個(gè)人名義開(kāi)設的賬戶(hù)。包括將收入存放在下級企業(yè)賬戶(hù)，通過(guò)下級企業(yè)走賬；通過(guò)收入轉移、將資金直接存入個(gè)人賬戶(hù)，逃避日常監管等。如：某企業(yè)分別與某勞務(wù)職業(yè)介紹所及某職業(yè)培訓學(xué)校簽訂《勞務(wù)派遣合同》，由職介所開(kāi)具發(fā)票，將虛構的培訓費、勞務(wù)費等直接匯入職介所和職業(yè)培訓學(xué)校員工的個(gè)人賬戶(hù)。其后，該員工提取現金交給企業(yè)財務(wù)經(jīng)理，財務(wù)經(jīng)理將資金存放于個(gè)人銀行賬戶(hù)內，用于發(fā)放職工補助和其他費用性支出。

(三)有價(jià)證券

有價(jià)證券，可以說(shuō)是新形勢下產(chǎn)生的“小金庫”的新形式。多為企業(yè)賬外購買(mǎi)的各類(lèi)國債、企業(yè)債券、股票和購物卡等。一般來(lái)源于公用閑置資金或在違法理財過(guò)程中形成的收益，而購物卡還可能是下級企業(yè)或關(guān)聯(lián)企業(yè)運用“小金庫”資金或銷(xiāo)售費用購買(mǎi)贈送的。如：某公司采用按銷(xiāo)售額進(jìn)行超額完成獎勵，該筆款項由營(yíng)銷(xiāo)部門(mén)內勤人員以個(gè)人名義存儲保管。由于資金暫時(shí)閑置，部門(mén)決定將其中500萬(wàn)元用于購買(mǎi)基金，以獲得更多收益。截止2016年12月31日，形成賬外有價(jià)證券8萬(wàn)元。

(四)固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)形式的“小金庫”，多表現為設備、汽車(chē)、房產(chǎn)等，為“小金庫”的進(jìn)一步繁衍生息提供了基礎，多與資產(chǎn)出租、處置收入不入賬等相關(guān)。來(lái)源途徑大致有兩類(lèi)：一是來(lái)源于企業(yè)改制、固定資產(chǎn)報廢、公司合并過(guò)程中形成的賬外資產(chǎn)；二是以相關(guān)業(yè)務(wù)交易為背景，由相關(guān)單位購買(mǎi)車(chē)輛、房屋等由本企業(yè)使用，在本企業(yè)不入賬。如：某企業(yè)收到抵賬房屋未及時(shí)入賬，應收賬款長(cháng)期掛賬不處理。經(jīng)詢(xún)問(wèn)及現場(chǎng)查看，發(fā)現賬外房屋均已出租，年租金收入50萬(wàn)元，未入賬核算，形成“小金庫”，用于購買(mǎi)禮品、購物卡、支付罰款等無(wú)法在財務(wù)賬內核算的支出事項。

(五)股權和債權

指企業(yè)利用“小金庫”對外投資和借款形成的股權和債權，不包括股票、債券等有價(jià)證券，屬于“小金庫”的衍生形態(tài)。尤其是企業(yè)或部門(mén)與關(guān)聯(lián)單位之間股權、債權關(guān)系，往往是以一種契約或協(xié)議的形式出現，甚至是一種口頭上的承諾。其來(lái)源可能是企業(yè)改制變遷過(guò)程中形成的股權、債權關(guān)系，沒(méi)有在賬上反映，形成“小金庫”；也可能是以權利作為交換而形成的所謂“干股”，成為“小金庫”。這種形式的“小金庫”隱蔽性較強，只有經(jīng)辦人和單位領(lǐng)導等少數人知悉。

四、“小金庫”的主要審計方法

(一)突擊盤(pán)點(diǎn)法

通過(guò)實(shí)施規范而嚴格的庫存現金突擊盤(pán)點(diǎn)發(fā)現線(xiàn)索，這是檢查“小金庫”的最原始也是最基本的一種方法。審計組應在被審計單位財務(wù)人員毫無(wú)思想準備的情況下，選擇某一天進(jìn)行突擊盤(pán)點(diǎn)，從現金庫里發(fā)現賬外收支的蛛絲馬跡。如賬外賬冊、賬外印鑒、賬外開(kāi)戶(hù)資料、貴重禮品、購物卡等。遇到被審計單位財務(wù)人員以沒(méi)有鑰匙、人員不在等理由推脫無(wú)法盤(pán)點(diǎn)時(shí)，應將保險柜貼封條封存，或派人看守直到保險柜打開(kāi)。盤(pán)點(diǎn)范圍應包括財務(wù)室內所有保險柜。盤(pán)點(diǎn)時(shí)，不僅僅對保險柜內現金進(jìn)行監盤(pán)清點(diǎn)，應將保險柜中所有物品資料取出逐一查看，同時(shí)關(guān)注現金管理的內部控制程序是否執行到位，輔助判斷現金管理的漏洞和風(fēng)險水平。

(二)賬戶(hù)核對法

一般情況下，“小金庫”涉及的人員范圍較小，資金的進(jìn)出一般通過(guò)開(kāi)設內部掌握的銀行賬戶(hù)或個(gè)人儲蓄賬戶(hù)進(jìn)行，而這種資金往來(lái)與單位正常的經(jīng)濟業(yè)務(wù)存在著(zhù)千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。因此，在檢查過(guò)程中，應當注意觀(guān)察分析被審單位的賬戶(hù)往來(lái)情況，查看是否有不正常的大額支出經(jīng)常劃入同一銀行賬戶(hù)或個(gè)人賬戶(hù)。特別關(guān)注，與個(gè)人賬戶(hù)的往來(lái)和大額現金支付情況?？梢赃m當抽查復核月末、期末的銀行對賬單和銀行明細賬，查看是否有大額進(jìn)出未入賬的情況，是否存在有規律的整數收支。檢查銀行余額調節表編制情況，辨識銀行對賬單真偽，關(guān)注是否存在三個(gè)月以上的長(cháng)期未達賬項。

(三)相關(guān)資料審閱法

審計進(jìn)點(diǎn)后，審計人員要關(guān)注被審計單位的會(huì )議記錄、合同協(xié)議、工作報告等非財務(wù)資料。從審計實(shí)踐看，正規財務(wù)賬內與賬外賬一般不會(huì )有資金往來(lái)關(guān)系，也很難查到線(xiàn)索。而會(huì )議記錄等非財務(wù)資料中，很有可能發(fā)現一些賬外賬的線(xiàn)索。審計人員還需仔細研究生產(chǎn)、銷(xiāo)售等關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程，取得業(yè)務(wù)相關(guān)的原始數據，如磅單、出入庫單、電費單、測溫記錄、產(chǎn)量產(chǎn)能、盤(pán)點(diǎn)表等，將業(yè)務(wù)數據與財務(wù)數據進(jìn)行核對，找出差異和規律，分析原因找到跑冒滴漏的關(guān)鍵點(diǎn)。

(四)資產(chǎn)詳查法

盡管對被審計單位的資產(chǎn)進(jìn)行監督盤(pán)點(diǎn)比較麻煩、繁瑣，但這道程序對清查“小金庫”非常有效。通過(guò)對固定資產(chǎn)進(jìn)行現場(chǎng)實(shí)地監督盤(pán)點(diǎn)，查看是否有賬外資產(chǎn)，查看資產(chǎn)的新舊程度、所有權和使用權情況，邊看邊詢(xún)問(wèn)，重點(diǎn)關(guān)注門(mén)面房，查看是否有出租、出售情況，以及出租、出售收入是否全額入賬。

(五)延伸檢查法

通過(guò)對現場(chǎng)的勘察和向有關(guān)人員詢(xún)問(wèn)，結合財務(wù)資料和經(jīng)營(yíng)資料，選擇與被查單位資金結算頻繁、經(jīng)濟往來(lái)密切的單位進(jìn)行調查。在分析判斷發(fā)現疑點(diǎn)掌握一定證據的基礎上，向資金往來(lái)單位或其下屬單位進(jìn)行延伸審計。就特定事項向資金往來(lái)單位調查取證，分析判斷，搜尋蛛絲馬跡，對查出“小金庫”至關(guān)重要。

(六)清查票據法

通過(guò)對收費票據核查是發(fā)現“小金庫”的一種有效方法?？梢砸云睋I(lǐng)購、使用、繳銷(xiāo)、結存登記為線(xiàn)索，通過(guò)計算機排序、計算或人工摸排審核尋找差異。檢查票據購買(mǎi)登記簿，清點(diǎn)所提供的票據存根是否完整；審核票據編號是否連續，填寫(xiě)項目是否齊全，大、小寫(xiě)金額、復寫(xiě)字跡是否一致，有無(wú)涂改現象，作廢的票據是否加蓋“作廢”戳記。檢查時(shí)，對已使用的票據進(jìn)行統計并與賬面的收入數進(jìn)行核對，如發(fā)現票據金額大于賬面金額，該單位就可能存在收入不入賬、私設“小金庫”的問(wèn)題。

(七)資源整合法

要注重將各審計小組和審計人員掌握的審計線(xiàn)索進(jìn)行收集整理，形成線(xiàn)索資源加以整合利用。如，在對某企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟責任審計時(shí)，其他審計組發(fā)現該單位使用自制收據銷(xiāo)售廢舊鋼絲，最后根據這一線(xiàn)索順利查出了該單位隱蔽的“小金庫”。

除此之外，在開(kāi)展經(jīng)濟責任審計時(shí)，公布經(jīng)濟責任審計公告，列明檢查舉報電話(huà)、通信地址和電子郵箱地址等公告信息也很重要。一旦收到“小金庫”舉報信息，檢查組應對舉報信息的真實(shí)程度進(jìn)行初步判斷，重點(diǎn)對舉報涉及的有關(guān)人員、資金流向進(jìn)行調查，參考“小金庫”舉報信息進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，可以大大提高檢查的針對性和成效。

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