《辦公服務(wù)業(yè)公司重大資產(chǎn)重組審計案例》福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )審計案例分析第2號

福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )審計案例分析第2號




辦公服務(wù)業(yè)公司重大資產(chǎn)重組審計案例

 

審計案例分析由福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )起草，僅供注冊會(huì )計師執業(yè)過(guò)程中參考，不能替代中國注冊會(huì )計師審計準則及其應用指南的相關(guān)要求。由于被審計單位的情況千差萬(wàn)別，審計案例分析并非對所有可能出現問(wèn)題的全面描述，其結論亦可能會(huì )因不同情況而有所改變，注冊會(huì )計師在使用時(shí)應當合理運用職業(yè)判斷。

審計案例分析第2號-辦公服務(wù)業(yè)公司重大資產(chǎn)重組審計案例

甲公司從事后勤托管服務(wù)業(yè)務(wù)，主要業(yè)務(wù)模式是作為中介服務(wù)平臺為客戶(hù)尋找后勤服務(wù)供應商并收取服務(wù)費。2015年，甲公司擬與某上市公司進(jìn)行重大資產(chǎn)重組。監管機構在對甲公司進(jìn)行調查后，認定甲公司的財務(wù)造假行為導致其所披露的信息存在虛假記載和重大遺漏。在對甲公司進(jìn)行處罰的同時(shí)，監管機構認定作為甲公司2013年至2015年度財務(wù)報告審計服務(wù)機構的ABC會(huì )計師事務(wù)所也存在違法事實(shí)，對ABC會(huì )計師事務(wù)所和簽字注冊會(huì )計師進(jìn)行了處罰。

該案涉及的重組舞弊事件備受關(guān)注并引起熱議，被稱(chēng)為“忽悠式重組”。根據監管機構發(fā)布的行政處罰決定書(shū)所公開(kāi)的信息，我們對該審計案例進(jìn)行了分析。

一、監管機構認定的違規事實(shí)、會(huì )計師事務(wù)所的申辯及監管機構的意見(jiàn)

監管機構認定ABC會(huì )計師事務(wù)所在對甲公司2013年至2015年度財務(wù)報表審計的過(guò)程中未勤勉盡責，出具的審計報告存在虛假記載。監管機構認定的違法事實(shí)包括：

(一)對銀行存款審計程序不到位

具體表現為ABC會(huì )計師事務(wù)所在對甲公司某銀行賬戶(hù)3億元定期存款的審計中，實(shí)施了函證程序，但截至審計報告出具日未收到回函。在監管機構提示過(guò)關(guān)注3億元定期存單的情況下，ABC會(huì )計師事務(wù)所未執行有效審計程序，審計結論仍為“未見(jiàn)異常情況”，未能發(fā)現虛增3億元銀行存款及3億元定期存單質(zhì)押的事實(shí)。后續收到回函的時(shí)間及對銀行進(jìn)行訪(fǎng)談的時(shí)間已晚于審計報告出具日。上述行為違反《中國注冊會(huì )計師審計準則第1312號-函證》第十二條、第十九條、第二十條和《中國注冊會(huì )計師審計準則第1501號-對財務(wù)報表形成審計意見(jiàn)和出具審計報告》第十四條的規定。

針對監管機構的該項認定，ABC會(huì )計師事務(wù)所提出申辯意見(jiàn)為：甲公司虛增銀行存款是蓄意造假的結果，其應承擔相應的會(huì )計責任。ABC會(huì )計師事務(wù)所履行了必要的審計程序，不應承擔審計責任。

對于此項申辯意見(jiàn)，監管機構未予采納，指出：對于甲公司3億元定期存單，在監管機構已提示關(guān)注且銀行未回函的異常情況下，ABC會(huì )計師事務(wù)所僅查詢(xún)了網(wǎng)銀和征信中心的企業(yè)信用報告。網(wǎng)銀頁(yè)面僅顯示存款是否存在，而企業(yè)信用報告由商業(yè)銀行進(jìn)行信息錄入，存在滯后性。此外，審計工作底稿中存有一份存款質(zhì)押合同，合同附件明確可見(jiàn)甲公司其中一筆1.5億元的定期存款被質(zhì)押。在此情況下，ABC會(huì )計師事務(wù)所僅進(jìn)行簡(jiǎn)單查詢(xún)，在查詢(xún)結果與相關(guān)信息明顯矛盾的情形下，未獲取進(jìn)一步審計證據。

(二)對函證審計程序不到位

1.未按擬定的選樣標準進(jìn)行發(fā)函

ABC會(huì )計師事務(wù)所對應收賬款函證發(fā)函的選取標準定為10萬(wàn)元以上全部發(fā)函，10萬(wàn)元以下隨機抽取。但在實(shí)施函證程序的過(guò)程中，審計人員未嚴格執行擬定的發(fā)函標準，對部分10萬(wàn)元以上的供應商未進(jìn)行函證。比如，ABC會(huì )計師事務(wù)所擬定的甲公司總部的發(fā)函清單中共有供應商228家，但從審計工作底稿收集的發(fā)函快遞單統計，實(shí)際發(fā)函僅為54家。以上行為違反《中國注冊會(huì )計師審計準則第1301號-審計證據》第十條的規定。

2.未保持對函證的有效控制

ABC會(huì )計師事務(wù)所實(shí)施函證程序時(shí)，在甲公司總部由甲公司工作人員與審計項目組成員一起填寫(xiě)詢(xún)證函快遞單并寄出，而甲公司子公司的詢(xún)證函則由各子公司在各地自行寄出。審計人員要求甲公司將發(fā)函的快遞底聯(lián)全部寄回甲公司并由甲公司轉交ABC會(huì )計師事務(wù)所，或由甲公司的子公司直接寄回ABC會(huì )計師事務(wù)所總部。函證過(guò)程中還存在甲公司工作人員直接回函的情況。上述發(fā)函工作自始至終均有甲公司人員參與，且在子公司層面失去了對函證的控制。從回函情況看，大量回函的快遞單存在連號或號碼接近、發(fā)函與回函快遞單號接近的情形。以上行為違反《中國注冊會(huì )計師審計準則第1312號-函證》第十四條、第十七條、第十八條和《中國注冊會(huì )計師審計準則第1301號-審計證據》第十一條的規定。

3.未充分關(guān)注回函的疑點(diǎn)

ABC會(huì )計師事務(wù)所未充分關(guān)注回函疑點(diǎn)，比如：詢(xún)證函回函蓋章不符、部分詢(xún)證函回函確認的印鑒顯示為另一家供應商、數家供應商回函均留有同樣的郵寄信息(如回函寄件人電話(huà)相同)、不同供應商回函由同一快遞員收件、詢(xún)證函發(fā)函時(shí)收件人的地址與回函地址不是同一個(gè)城市等。以上行為違反《中國注冊會(huì )計師審計準則第1312號-函證》第十七條、第十八條和《中國注冊會(huì )計師審計準則第1301號-審計證據》第十一條的規定。

(三)對收入的審計程序不到位

對甲公司提供的與營(yíng)業(yè)收入相關(guān)的合同及合同用印中存在的疑點(diǎn)和收入確認證據不足等情況未予以充分關(guān)注。主要包括：部分供應商與客戶(hù)簽訂合同的日期或合同履約日期不在甲公司與供應商托管合同期限內、合同條款自相矛盾或用印錯誤(如合同期限前后不一致，合同加蓋的是其他公司印章或未蓋章，同一公司存在不同的用印樣式等)以及為無(wú)需撮合的同一控制下的兩家企業(yè)間的異常業(yè)務(wù)提供撮合服務(wù)并確認收入。異常情況還包括甲公司據以確認收入的供應商收入確認函、供應商與客戶(hù)的合同等資料部分缺失、一些確認了服務(wù)收入的客戶(hù)實(shí)質(zhì)并沒(méi)有相關(guān)服務(wù)需求(如一些客戶(hù)系黨政機關(guān)或事業(yè)單位，采用招投標方式)等。ABC會(huì )計師事務(wù)所在未取得充分的供應商與客戶(hù)實(shí)際交易情況確認資料，缺少客戶(hù)銷(xiāo)貨合同、發(fā)票、發(fā)貨單和收款憑證等證明供應商收入的相關(guān)審計證據，且取得的部分證據存在明顯異常的情況下，未發(fā)現甲公司確認收入的真實(shí)性存在問(wèn)題。以上行為違反《中國注冊會(huì )計師審計準則第1501號-對財務(wù)報表形成審計意見(jiàn)和出具審計報告》第十四條、第二十條的規定。

(四)對供應商和客戶(hù)的現場(chǎng)走訪(fǎng)工作存在瑕疵和矛盾

具體表現為：ABC會(huì )計師事務(wù)所在甲公司總部審計工作底稿內收錄了對69家供應商的現場(chǎng)走訪(fǎng)記錄。這些走訪(fǎng)記錄中的大部分由證券公司或評估公司人員走訪(fǎng)簽字，很少部分由審計項目組人員簽字。經(jīng)核對底稿中訪(fǎng)談現場(chǎng)照片，監管機構確定ABC會(huì )計師事務(wù)所對甲公司總部的供應商走訪(fǎng)僅為11家。另外，ABC會(huì )計師事務(wù)所審計工作底稿收錄的部分供應商訪(fǎng)談?dòng)涗洿嬖诓煌膬煞?，顯示部分被訪(fǎng)談?wù)叻謩e在同一時(shí)間不同地點(diǎn)接受訪(fǎng)談。這種情況違背常理，但在接受調查過(guò)程中，簽字注冊會(huì )計師表示未關(guān)注到該情況。

針對監管機構的上述認定，ABC會(huì )計師事務(wù)所提出的申辯意見(jiàn)為：會(huì )計師事務(wù)所已按照審計準則執行了必要的審計程序，核實(shí)了90%以上的服務(wù)類(lèi)收入。甲公司與相關(guān)企業(yè)串通舞弊，正常審計手段難以發(fā)現。審計工作底稿收錄的訪(fǎng)談?dòng)涗洿嬖谑韬霾粚儆趯徲嬝熑巍?br />
對于上述申辯意見(jiàn)，監管機構未予采納，指出甲公司的業(yè)務(wù)模式為向供應商和客戶(hù)提供平臺，收取服務(wù)費。ABC會(huì )計師事務(wù)所僅審查甲公司與供應商之間的交易，而未對供應商和客戶(hù)的實(shí)際交易情況進(jìn)行檢查。同時(shí)，對于現有的收入審計工作底稿中錯誤和矛盾之處未予以關(guān)注。ABC會(huì )計師事務(wù)所“審計工作底稿中錯誤、矛盾和疑點(diǎn)眾多，前端審計未予以關(guān)注，工作未執行到位，復核環(huán)節失效”。本次處罰對ABC會(huì )計師事務(wù)所整體審計工作未勤勉盡責進(jìn)行處罰，未單獨針對訪(fǎng)談?dòng)涗浾韱?wèn)題進(jìn)行處罰。

綜上，監管機構認定ABC會(huì )計師事務(wù)所的上述行為違反了《中華人民共和國證券法》第二十條第二款“為證券發(fā)行出具有關(guān)文件的證券服務(wù)機構和人員，必須嚴格履行法定職責，保證其所出具文件的真實(shí)性、準確性和完整性”和《證券法》第一百七十三條“證券服務(wù)機構為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問(wèn)報告、資信評級報告或者法律意見(jiàn)書(shū)等文件，應當勤勉盡責，對所依據的文件資料內容的真實(shí)性、準確性、完整性進(jìn)行核查和驗證”的規定，構成《證券法》第二百二十三條所述“證券服務(wù)機構未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏”情形。

二、對審計工作的啟示

古語(yǔ)云：以史為鑒，可以知興替。對該案的思考，也可以帶給我們對審計工作的幾點(diǎn)啟示：

(一)會(huì )計師事務(wù)所應當按照執業(yè)準則的要求建立和保持質(zhì)量控制制度

會(huì )計師事務(wù)所應當在業(yè)務(wù)層面實(shí)施質(zhì)量控制程序，以合理保證注冊會(huì )計師在審計工作中遵守職業(yè)準則和適用的法律法規的規定并出具適合具體情況的審計報告。項目合伙人對項目組按照會(huì )計師事務(wù)所復核政策和程序實(shí)施的復核負責。在審計報告日或之前，項目合伙人應當通過(guò)復核審計工作底稿以及和項目組進(jìn)行討論，確信已獲取充分、適當的審計證據，支持得出的結論和擬出具的審計報告。

從本案例中ABC會(huì )計師事務(wù)所被監管機構認定的違規事實(shí)來(lái)看，ABC會(huì )計師事務(wù)所未按計劃實(shí)施審計程序，其審計工作底稿存在錯誤、疏漏和前后矛盾等問(wèn)題，且部分針對重要或者重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域(如涉及貨幣資金和收入確認的領(lǐng)域)的審計程序的實(shí)施存在不到位的情況。在接受調查的過(guò)程中，ABC會(huì )計師事務(wù)所的簽字注冊會(huì )計師表示未關(guān)注到某些異常事項。如果ABC會(huì )計師事務(wù)所建立了有效的質(zhì)量控制程序并得以有效施行，這些問(wèn)題極有可能能夠在出具審計報告之前通過(guò)復核與討論被發(fā)現并糾正，從而避免審計失敗。

(二)注冊會(huì )計師需要在整個(gè)審計過(guò)程中始終保持職業(yè)懷疑

職業(yè)懷疑要求注冊會(huì )計師具有批判和質(zhì)疑的精神，摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實(shí)情況。注冊會(huì )計師不應不假思索地全盤(pán)接受被審計單位提供的證據和解釋?zhuān)膊粦p易相信過(guò)分理想的結果或太多巧合的情況。

防止和發(fā)現舞弊是被審計單位的責任，但是在審計中審慎地評價(jià)審計證據，對舞弊風(fēng)險因素保持警覺(jué)并恰當應對舞弊風(fēng)險是注冊會(huì )計師的責任。對于舞弊，保持職業(yè)懷疑對注冊會(huì )計師來(lái)說(shuō)尤為重要。舞弊是蓄意實(shí)施的且可能涉及串通，只有保持充分的職業(yè)懷疑，注冊會(huì )計師才能對舞弊風(fēng)險因素保持警覺(jué)，并恰當應對由于舞弊導致的重大錯報風(fēng)險。

從本案例ABC會(huì )計師事務(wù)所所實(shí)施的函證程序來(lái)看，函證程序中出現了不少的“巧合”，或者說(shuō)是應當引起警覺(jué)的異常情況。比如大量回函的快遞單存在連號或號碼接近、發(fā)函與回函快遞單號接近、數家供應商回函均留有同樣的郵寄信息、來(lái)源于不同被詢(xún)證方的回函由同一快遞員收取以及發(fā)函的收件地址與回函地址不在同一城市等等。ABC會(huì )計師事務(wù)所對此未予以充分關(guān)注。同樣地，在收入審計的過(guò)程中，對于存在異常業(yè)務(wù)、異?？蛻?hù)、異常合同等疑點(diǎn)，ABC會(huì )計師事務(wù)所也未能充分關(guān)注并采取恰當的應對措施。

實(shí)務(wù)中，重組審計業(yè)務(wù)因其性質(zhì)通常具有較高的風(fēng)險，注冊會(huì )計師應當通過(guò)了解被審計單位及其環(huán)境(包括內部控制)識別和評估重大錯報風(fēng)險，并根據識別的風(fēng)險情況，采取恰當的應對措施以應對風(fēng)險。在風(fēng)險應對的過(guò)程中，項目組應始終保持職業(yè)懷疑，對異常情況保持警覺(jué)，考慮獲取的審計證據的可靠性和充分性，考慮注意到的異常情況對風(fēng)險評估結果和擬采取的應對措施的影響。

(三)嚴格按照執業(yè)準則實(shí)施函證程序

恰當地設計和實(shí)施函證程序可以為相關(guān)認定提供更為可靠的審計證據，也是應對舞弊風(fēng)險的有效方式之一。注冊會(huì )計師應當嚴格按照執業(yè)準則的要求實(shí)施函證程序，在函證過(guò)程中對詢(xún)證函保持控制，并且始終保持職業(yè)懷疑，牢記所有回函都存在被攔截、更改或其他舞弊風(fēng)險。

本案例中ABC會(huì )計師事務(wù)所的函證程序存在的瑕疵包括：未按擬定的選樣標準進(jìn)行發(fā)函、未保持對函證的有效控制和未充分關(guān)注函證回函的疑點(diǎn)。

《中國注冊會(huì )計師審計準則第1301號-審計證據》準則指出：在設計控制測試和細節測試時(shí)，注冊會(huì )計師應當確定選取測試項目的方法，以有效實(shí)現審計程序的目的。我們可能采用上述一種方法或幾種方法的組合，這取決于與測試的認定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險等具體情況以及不同方法的實(shí)用性和效率。比如在選取應收賬款函證項目時(shí)，我們可能按某標準選取一些特定的項目，對剩余項目進(jìn)行審計抽樣。在本案例中，ABC會(huì )計師事務(wù)所未按計劃的選樣標準進(jìn)行發(fā)函。而按照風(fēng)險導向的理念，確定的審計程序的范圍應當與識別和評估的重大錯報風(fēng)險相匹配，未按計劃或選樣標準發(fā)函極有可能未能充分應對識別和評估的重大錯報風(fēng)險。

函證程序可以幫助注冊會(huì )計師獲取來(lái)源于第三方的更可靠的審計證據，但注冊會(huì )計師需要在函證過(guò)程中始終對詢(xún)證函保持控制。對詢(xún)證函保持控制包括確定需要確認或填列的信息、選擇適當的被詢(xún)證者、設計詢(xún)證函(包括正確填列被詢(xún)證者的姓名和地址，以及被詢(xún)證者直接向注冊會(huì )計師回函的地址等信息)以及發(fā)出詢(xún)證函并予以跟進(jìn)，必要時(shí)再次向被詢(xún)證者寄發(fā)詢(xún)證函。如果被詢(xún)證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交注冊會(huì )計師，該回函不能視為可靠的審計證據。在本案例中，ABC會(huì )計師事務(wù)所發(fā)函工作自始至終均有甲公司人員參與，且在子公司層面失去了對詢(xún)證函的控制。

根據評估的重大錯報風(fēng)險尤其是舞弊風(fēng)險，當通過(guò)郵寄方式收發(fā)詢(xún)證函時(shí)，我們可能需要考慮回郵信封中的信息以驗證回函的可靠性，包括回郵信封上記錄的發(fā)件方名稱(chēng)、地址是否與詢(xún)證函中記載的被詢(xún)證者名稱(chēng)和地址一致、回郵信封上寄出方的郵戳顯示的發(fā)出城市或地區是否與被詢(xún)證者的地址一致以及是否有多家不同地址的被詢(xún)證方其回郵地址卻相同等。在本案例中，ABC會(huì )計師事務(wù)所未對回函中出現的諸多異常保持警覺(jué)，未針對可能對詢(xún)證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的因素進(jìn)一步獲取審計證據以消除疑慮，進(jìn)而未能通過(guò)函證程序有效地應對舞弊風(fēng)險。

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