《涉及業(yè)績(jì)承諾或有對價(jià)的相關(guān)關(guān)注》北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2018〕第13號

北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2018〕第13號




涉及業(yè)績(jì)承諾或有對價(jià)的相關(guān)關(guān)注

在企業(yè)合并過(guò)程中，購買(mǎi)方為消除合并雙方對企業(yè)價(jià)值認定產(chǎn)生的差異，往往需要根據未來(lái)一項或多項或有事項的發(fā)生，追加合并對價(jià)或者要求被購買(mǎi)方返還之前已經(jīng)支付的對價(jià)，即或有對價(jià)?；蛴袑r(jià)是企業(yè)合并中常采用的一種方法和手段，通過(guò)這種方法，買(mǎi)賣(mài)雙方以或有對價(jià)的方式來(lái)分享被購買(mǎi)方未來(lái)一段時(shí)間的收益并共同承擔風(fēng)險?；蛴袑r(jià)的確認，可以將合并中的這些權利及義務(wù)關(guān)系轉化為會(huì )計信息。隨著(zhù)2014-2016年并購高峰過(guò)后，近兩年并購后遺癥不斷顯現。因此，涉及業(yè)績(jì)承諾或有對價(jià)相關(guān)事項的審計風(fēng)險愈加凸顯。

本提示僅供會(huì )計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規、注冊會(huì )計師執業(yè)準則以及注冊會(huì )計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)中需結合項目實(shí)際情況、風(fēng)險導向原則以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對涉及業(yè)績(jì)承諾或有對價(jià)的相關(guān)問(wèn)題及審計應對，財務(wù)報表審計專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )做出以下提示：

一、對涉及業(yè)績(jì)承諾或有對價(jià)初始確認的關(guān)注

《企業(yè)會(huì )計準則第20號-企業(yè)合并》規定，在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來(lái)事項作出約定的，購買(mǎi)日如果估計未來(lái)事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買(mǎi)方應當將其計入合并成本;《企業(yè)會(huì )計準則講解(2010)》中指出，購買(mǎi)方應當將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)作為企業(yè)合并轉移對價(jià)的一部分，按照其在購買(mǎi)日的公允價(jià)值計入企業(yè)合并成本。從上述規定可以看出，或有對價(jià)的初始確認及計量直接影響到企業(yè)合并形成的商譽(yù)金額?；蛴袑r(jià)初始確認時(shí)的公允價(jià)值計量，應基于標的公司未來(lái)業(yè)績(jì)預測情況、或有對價(jià)支付方信用風(fēng)險及償付能力、其他方連帶擔保責任、貨幣的時(shí)間價(jià)值等因素予以確定。

審計中，在初始確認因業(yè)績(jì)承諾而產(chǎn)生的或有對價(jià)時(shí)，需要注意以下幾個(gè)方面：

(一)要根據實(shí)際情況確定是否屬于業(yè)績(jì)承諾相關(guān)的或有對價(jià)

并不是所有與業(yè)績(jì)承諾相關(guān)的或有事項，均屬于合并成本的或有對價(jià)。實(shí)務(wù)中，應結合合并協(xié)議、業(yè)績(jì)承諾補償協(xié)議、商業(yè)實(shí)質(zhì)等方面,綜合判斷該事項是屬于合并成本的或有對價(jià)還是屬于一項單獨的業(yè)務(wù)行為。

需要特別注意的是，實(shí)務(wù)中還存在由購買(mǎi)方控股股東對購入標的資產(chǎn)做出業(yè)績(jì)承諾的情況。這種情況下，購買(mǎi)方控股股東既不是購買(mǎi)方也不是被購買(mǎi)方，其對購買(mǎi)方所收購標的資產(chǎn)的業(yè)績(jì)進(jìn)行承諾是為了使購買(mǎi)方單方面獲益。因此，此類(lèi)補償安排應當視為權益性交易。

(二)要注意判斷企業(yè)合并中業(yè)績(jì)承諾或有對價(jià)的初始確認時(shí)點(diǎn)

內部決策機構對協(xié)議履行等環(huán)節的形式審批，原則上不影響或有對價(jià)的確認時(shí)點(diǎn)。購買(mǎi)方應當在購買(mǎi)日，將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)，按照其公允價(jià)值計入企業(yè)合并成本，并確認相應的資產(chǎn)、負債。

(三)要注意區分業(yè)績(jì)獎勵是屬于或有對價(jià)還是職工薪酬

由于對相關(guān)交易安排的實(shí)質(zhì)缺乏深入分析，一些購買(mǎi)方未能合理區分企業(yè)合并成本及合并日后的職工薪酬，將應在未來(lái)期間確認為成本費用的職工薪酬性質(zhì)的款項作為合并成本處理。存在此類(lèi)安排時(shí)，購買(mǎi)方應考慮其支付給相關(guān)個(gè)人的款項，是針對其股東身份、為了取得其持有的被收購企業(yè)權益而支付的合并成本，還是針對其高管身份、為了獲取這些個(gè)人在未來(lái)期間的服務(wù)而支付的職工薪酬。

通常情況下，如果款項的支付以相關(guān)人員未來(lái)期間的任職為條件，那么相關(guān)款項很可能是職工薪酬而不是企業(yè)的合并成本。此外，以下因素的考慮，也有助于判斷相關(guān)款項的性質(zhì)：相關(guān)款項支付是對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，還是同樣適用于不在企業(yè)任職的原股東；如果不考慮相關(guān)款項支付安排，這些原股東身份的個(gè)人作為高管的薪酬與其他高管相比是否處于合理水平；決定具體支付金額的因素與企業(yè)估值的關(guān)系等。購買(mǎi)方應結合相關(guān)安排的性質(zhì)、安排的目的，確定支付的款項性質(zhì)。

(四)要注意區分同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并對或有對價(jià)的不同處理

如果是同一控制下企業(yè)合并，在確認長(cháng)期股權投資初始投資成本時(shí)，應按照《企業(yè)會(huì )計準則第13號-或有事項》的規定，判斷是否應就或有對價(jià)確認預計負債或者確認資產(chǎn)，以及應確認的金額。確認預計負債或資產(chǎn)的，該預計負債或資產(chǎn)金額與后續或有對價(jià)結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

同一控制下企業(yè)合并支付的或有對價(jià)的金額，不影響長(cháng)期股權投資的初始投資成本。

二、對涉及業(yè)績(jì)承諾或有對價(jià)后續計量的關(guān)注

《企業(yè)會(huì )計準則第20號-企業(yè)合并》規定：企業(yè)合并發(fā)生當期的期末，因合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，購買(mǎi)方應當以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎對企業(yè)合并進(jìn)行確認和計量。購買(mǎi)日后12個(gè)月內對確認的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調整的，視為在購買(mǎi)日確認和計量。也就是說(shuō)，被購買(mǎi)方在購買(mǎi)日后發(fā)生的實(shí)際盈利情況，并不屬于“購買(mǎi)日已存在的情況”。如果購買(mǎi)日后由于實(shí)際利潤與承諾利潤有差異而導致對或有對價(jià)進(jìn)行調整，即使該調整發(fā)生于購買(mǎi)日后12個(gè)月內，也不能再調整計入合并成本的或有對價(jià)金額。

或有對價(jià)為權益性質(zhì)的，不進(jìn)行處理；或有對價(jià)為資產(chǎn)或者負債性質(zhì)的，如果屬于金融工具的，執行《企業(yè)會(huì )計準則第22號-金融工具的確認和計量》的規定，如果不屬于金融工具的，執行《企業(yè)會(huì )計準則第13號-或有事項》的規定。

三、對涉及業(yè)績(jì)承諾或有對價(jià)其他需關(guān)注的要點(diǎn)

涉及業(yè)績(jì)承諾或有對價(jià)的影響因素多、判斷復雜，審計中還要對以下方面予以充分關(guān)注：

(一)關(guān)注企業(yè)合并中對業(yè)績(jì)承諾或有對價(jià)判斷的合理性

審計中，注冊會(huì )計師在分析購買(mǎi)方對業(yè)績(jì)承諾或有對價(jià)存在與否的判斷是否合理時(shí)，需注意以下幾個(gè)方面：第一，合并協(xié)議以一個(gè)或一個(gè)以上合同文本進(jìn)行簽訂的，要結合交易目的及內容，考慮各個(gè)合同文本之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；第二，合并協(xié)議約定的內容是否存在未來(lái)的某個(gè)因素發(fā)生而導致對現在交易價(jià)格的改變。

(二)需對企業(yè)合并中業(yè)績(jì)承諾或有對價(jià)在購買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行復核

企業(yè)合并中對業(yè)績(jì)承諾或有對價(jià)的公允價(jià)值一般不能通過(guò)市場(chǎng)獲取，而要結合協(xié)議條款、承諾利潤、被購買(mǎi)方未來(lái)的盈利能力等進(jìn)行估算。其公允價(jià)值的計量需根據被購買(mǎi)方未來(lái)剩余業(yè)績(jì)承諾期預測利潤與承諾利潤的差異，以及業(yè)績(jì)補償義務(wù)人的信用風(fēng)險、貨幣時(shí)間價(jià)值、剩余業(yè)績(jì)承諾期預期利潤的風(fēng)險等因素計算確定。

注冊會(huì )計師應對企業(yè)估算時(shí)所選用的參數和假設、估算方法等進(jìn)行復核，以判斷其合理性。

(三)關(guān)注承諾業(yè)績(jì)與被購買(mǎi)方的盈利預測是否一致

企業(yè)合并時(shí)，被購買(mǎi)方的公允價(jià)值一般通過(guò)未來(lái)收益法進(jìn)行評估，需要被購買(mǎi)方對未來(lái)業(yè)績(jì)進(jìn)行預測。如果或有對價(jià)協(xié)議中的承諾業(yè)績(jì)與被購買(mǎi)方的盈利預測不一致，則應充分考慮該差異對或有對價(jià)初始確認時(shí)的公允價(jià)值的影響。

(四)判斷購買(mǎi)方確認的或有金融資產(chǎn)是否合理

當被購買(mǎi)方實(shí)際業(yè)績(jì)未達到承諾業(yè)績(jì)時(shí)，出售方應按約定向購買(mǎi)方返還部分對價(jià)。此時(shí)，購買(mǎi)方可能只是將合同中約定的需返還的金額確認為一項金融資產(chǎn)。注冊會(huì )計師應分析購買(mǎi)方在確認該項金融資產(chǎn)時(shí)，是否充分考慮了出售方的信用風(fēng)險、付款能力等因素。

(五)關(guān)注商譽(yù)和長(cháng)期股權投資等是否存在減值

對因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，不論其是否存在減值跡象，都應當至少在每年年度終了進(jìn)行減值測試。當被購買(mǎi)方的實(shí)際業(yè)績(jì)與承諾業(yè)績(jì)差距較大時(shí)，表明被購買(mǎi)方未來(lái)產(chǎn)生的現金流量可能要遠低于原來(lái)預計的金額，存在與商譽(yù)減值相關(guān)的特定減值跡象。此時(shí)，應關(guān)注購買(mǎi)方是否按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號-資產(chǎn)減值》的規定，對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并依據測試結果計提相應的減值準備。

(六)關(guān)注企業(yè)合并中業(yè)績(jì)承諾或有對價(jià)的披露是否恰當

購買(mǎi)方應在合并當年披露與企業(yè)合并相關(guān)的業(yè)績(jì)承諾條款，不能僅在承諾業(yè)績(jì)未完成、購買(mǎi)方收到被購買(mǎi)方補償時(shí)才披露業(yè)績(jì)承諾條款。而且，購買(mǎi)方還需在購買(mǎi)日及后續期間披露確定或有對價(jià)公允價(jià)值所采用的估值方法、關(guān)鍵假設及依據，以及在被購買(mǎi)方未實(shí)現業(yè)績(jì)承諾時(shí)對相關(guān)商譽(yù)減值測試的影響。

四、新金融工具準則對涉及業(yè)績(jì)承諾或有對價(jià)處理的要求

《企業(yè)會(huì )計準則第22號-金融工具確認和計量》(2017年修訂)及其應用指南的發(fā)布，進(jìn)一步明確了涉及業(yè)績(jì)承諾或有對價(jià)的處理。根據《<企業(yè)會(huì )計準則第22號-金融工具確認和計量>應用指南2018》相關(guān)規定，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價(jià)構成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應當分類(lèi)為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)作為購買(mǎi)方確認的或有對價(jià)形成金融負債的，該金融負債應當按照以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益進(jìn)行會(huì )計處理。

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