《商業(yè)銀行和保險公司關(guān)聯(lián)交易內部控制審計中的重點(diǎn)關(guān)注事項》北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示2019年第1號

商業(yè)銀行和保險公司關(guān)聯(lián)交易內部控制審計中的重點(diǎn)關(guān)注事項






北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示2019年第1號
 

隨著(zhù)企業(yè)間經(jīng)濟模式、交易形式越來(lái)越多樣化、復雜化，各種形式的關(guān)聯(lián)交易層出不窮。與關(guān)聯(lián)交易有關(guān)的內部控制有效性，往往決定著(zhù)財務(wù)報告信息的準確性、完整性，而關(guān)聯(lián)交易的復雜性和多樣化，給內部控制有效的評價(jià)以及監督帶來(lái)了巨大的挑戰。由于關(guān)聯(lián)關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易是否得到完整、準確地披露，可能對財務(wù)報告使用者的決策產(chǎn)生重大影響，因此，對注冊會(huì )計師的經(jīng)驗、警覺(jué)性及職業(yè)判斷也提出了很高的要求。審計實(shí)踐中，關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)交易的完整性，一直是審計實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)。對關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)方交易的判斷，往往更多的依賴(lài)注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷。而在對商業(yè)銀行和保險公司等特殊行業(yè)的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易審計中，注冊會(huì )計師應當更多地結合行業(yè)特點(diǎn)，在適用的法規框架下，根據審計目的、被審計主體的差異性，著(zhù)重關(guān)注內部控制五要素，嚴格依據《商業(yè)銀行與內部人和股東關(guān)聯(lián)交易管理辦法》、《保險公司關(guān)聯(lián)交易管理暫行辦法》等有關(guān)法規及行業(yè)監管規則，進(jìn)行風(fēng)險評估、制定審計策略、執行審計程序，對關(guān)聯(lián)交易內部控制的有效性獲取合理保證。

本提示僅供會(huì )計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規、注冊會(huì )計師執業(yè)準則以及注冊會(huì )計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)中需結合項目實(shí)際情況以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助執業(yè)人員準確把握商業(yè)銀行和保險公司的關(guān)聯(lián)交易內部控制審計風(fēng)險，北京注協(xié)專(zhuān)項審計專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )做出如下提示：

一、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的界定

《企業(yè)會(huì )計準則第36號-關(guān)聯(lián)方披露》，對關(guān)聯(lián)方有明確定義并對關(guān)聯(lián)方披露提出了具體要求?！?a href='http://jumpstarthappiness.com/law/5506.html' title='《商業(yè)銀行與內部人和股東關(guān)聯(lián)交易管理辦法》中國銀行業(yè)監督管理委員會(huì )令2004年第3號' target='_blank'>商業(yè)銀行與內部人和股東關(guān)聯(lián)交易管理辦法》以及《保險公司關(guān)聯(lián)交易管理暫行辦法》等管理規范中，從行業(yè)監管要求角度對關(guān)聯(lián)方的形式和特征也做了具體細化的描述。如商業(yè)銀行的關(guān)聯(lián)方包括“商業(yè)銀行的內部人”，“內部人”則包括了“有權決定或者參與商業(yè)銀行授信和資產(chǎn)轉移的其他人員”；又如把控制或持有商業(yè)銀行、保險公司百分之五以上股份或表決權的股東，無(wú)論是自然人股東還是非自然人股東，認定為商業(yè)銀行、保險公司的關(guān)聯(lián)方。除遵循上述規定外，注冊會(huì )計師在對關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行判斷時(shí)，可能更多的需要關(guān)注實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

《企業(yè)會(huì )計準則第36號-關(guān)聯(lián)方披露》第七條規定：“關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款”?！?a href='http://jumpstarthappiness.com/law/5506.html' title='《商業(yè)銀行與內部人和股東關(guān)聯(lián)交易管理辦法》中國銀行業(yè)監督管理委員會(huì )令2004年第3號' target='_blank'>商業(yè)銀行與內部人和股東關(guān)聯(lián)交易管理辦法》以及《保險公司關(guān)聯(lián)交易管理暫行辦法》，對“轉移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為”做了具體列舉。比如，《商業(yè)銀行與內部人和股東關(guān)聯(lián)交易管理辦法》將“轉移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為”規定為“授信、資產(chǎn)轉移、提供服務(wù)以及銀行業(yè)監管機構規定的其他關(guān)聯(lián)交易”，并且對這些行為做了具體定義。

二、關(guān)聯(lián)交易的表現形式

一般基于正常商業(yè)條款的關(guān)聯(lián)交易，一方面能夠降低企業(yè)的交易成本、節省交易時(shí)間，另一方面則是具有一體化戰略意義。

(一)就商業(yè)銀行而言，基于正常商業(yè)目的的關(guān)聯(lián)交易一般表現為：

1.購買(mǎi)或發(fā)行債券、中期票據：如四大國有銀行購買(mǎi)財政部發(fā)行的國債，其他商業(yè)銀行購買(mǎi)股東發(fā)行的中期票據或向股東發(fā)行資本補充債券；

2.發(fā)放貸款或給予貸款承諾：如商業(yè)銀行向股東發(fā)放貸款或進(jìn)行授信及向關(guān)鍵管理人員發(fā)放貸款或信用卡透支額度；

3.同業(yè)拆借業(yè)務(wù)：銀行機構出于短期資金融通目的，向關(guān)聯(lián)同業(yè)機構借貸資金，用于調劑頭寸和臨時(shí)性資金余缺；

4.正回購與逆回購業(yè)務(wù)：某些時(shí)候，銀行機構可能會(huì )與關(guān)聯(lián)同業(yè)機構進(jìn)行正、逆回購來(lái)實(shí)現資金融通；

5.結算業(yè)務(wù)：如商業(yè)銀行與關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行匯票、本票以及支票的承兌，外匯的結算以及票據貼現等；

6.信貸資產(chǎn)證券化：如商業(yè)銀行將自身貸款或貸款組合打包處置給關(guān)聯(lián)資管公司，資管公司以該信貸資產(chǎn)為基礎資產(chǎn)在市場(chǎng)上發(fā)行有價(jià)證券并獲得現金流，并以信貸資產(chǎn)產(chǎn)生的現金流清償有價(jià)證券；

7.向關(guān)聯(lián)方提供擔保：如商業(yè)銀行可能會(huì )向股東或子公司提供對外擔保，并且要求關(guān)聯(lián)方提供足額、足值的抵質(zhì)押物等。

(二)對于保險公司，基于正常商業(yè)目的的關(guān)聯(lián)交易一般表現為：

1.保險業(yè)務(wù)：如保險公司可能承保關(guān)聯(lián)方投保的財產(chǎn)險或團體人身險產(chǎn)品；或者關(guān)聯(lián)方為其關(guān)鍵管理人員投保保險公司的產(chǎn)品等；

2.再保險業(yè)務(wù)：如直保公司將分出業(yè)務(wù)至同一集團內的再保險公司，或再保險公司將其承接的分入業(yè)務(wù)轉分保至其關(guān)聯(lián)再保險公司；

3.保險業(yè)務(wù)代理：如保險公司通過(guò)設立或投資保險經(jīng)紀/代理公司，對外銷(xiāo)售其保險產(chǎn)品或拓展其銷(xiāo)售渠道；又如保險公司可能會(huì )通過(guò)其控制、共同控制或重大影響的銀行來(lái)進(jìn)行保險產(chǎn)品的銷(xiāo)售；

4.保險資管業(yè)務(wù)：如保險公司通過(guò)設立或投資保險資管公司，而后將保險資金委托至資管公司管理及投資；

5.保險資管產(chǎn)品等非標類(lèi)投資：如保險公司可能通過(guò)發(fā)起設立某特定資金用途的保險資管計劃、信托計劃等非標準類(lèi)投資，將自身保險資金投入該計劃獲取投資收益；

6.資金存管業(yè)務(wù)：如保險公司可能在其關(guān)聯(lián)銀行設立賬戶(hù)用于收取保費或支付賠款，或將一些資金作為定期存款/存出資本保證金存放至關(guān)聯(lián)銀行；抑或是將關(guān)聯(lián)銀行作為保險資金運用的托管銀行等；

7.證券業(yè)務(wù)：如保險公司可能在關(guān)聯(lián)證券公司開(kāi)立機構投資者賬戶(hù)，從事證券投資，如股票、債券以及融券業(yè)務(wù)。

類(lèi)似上述正常的關(guān)聯(lián)交易在開(kāi)展時(shí)，與其他交易對手并無(wú)差異，采取“一視同仁”的原則，并且一般不會(huì )涉及大額交易或者頻繁在每個(gè)報告期末進(jìn)行交易的情況。而異常的關(guān)聯(lián)交易，則可能是頻繁的資金拆借、與主營(yíng)活動(dòng)相關(guān)性低甚至無(wú)關(guān)的銷(xiāo)售行為、拓展與企業(yè)銷(xiāo)售結構不匹配的銷(xiāo)售渠道、提供/接受非必要的服務(wù)或與定價(jià)嚴重不匹配的服務(wù)等，這類(lèi)關(guān)聯(lián)交易除了歷史原因外，更可能的是通過(guò)關(guān)聯(lián)交易來(lái)進(jìn)行利益輸送。

(三)對于商業(yè)銀行和保險公司，可能存在異常的關(guān)聯(lián)交易有以下一些表現形式：

1.商業(yè)銀行

(1)非真實(shí)或違規轉讓信貸資產(chǎn)：例如銀行可能會(huì )將自身不良信貸資產(chǎn)轉讓至關(guān)聯(lián)方，但安排顯性或隱性的回購條件，簽訂回購協(xié)議或即期買(mǎi)斷加遠期回購協(xié)議方式降低當期不良率并規避監管；

(2)非保本理財產(chǎn)品保本化：例如銀行可能會(huì )在將非保本理財產(chǎn)品銷(xiāo)售至關(guān)聯(lián)方時(shí)，出具保本保收益的承諾函；或者通過(guò)簽訂保本合同，向關(guān)聯(lián)方銷(xiāo)售同業(yè)非保本理財產(chǎn)品；抑或是出具承諾函承擔理財產(chǎn)品出現的兌付風(fēng)險；

(3)借助保險資管通道虛增存款規模：例如銀行可能將同業(yè)存款投資于關(guān)聯(lián)的保險類(lèi)資管公司，再由該保險類(lèi)資管公司將收到的該筆投資資金存放于銀行，將同業(yè)存款納入一般性存款核算，完成監管指標套利。

2.保險公司

(1)通過(guò)其他形式支付手續費以規避監管要求：例如保險公司可能會(huì )在通過(guò)代理機構銷(xiāo)售保險產(chǎn)品時(shí)，通過(guò)給予關(guān)聯(lián)方現金或其他非現金形式的利益，并由其返還給代理機構，以降低手續費率規避監管要求，或者其他目的；又如保險公司可能會(huì )通過(guò)諸如“服務(wù)費”、“咨詢(xún)費”或者“培訓費”形式，向關(guān)聯(lián)方(如保險經(jīng)紀/代理子公司、聯(lián)營(yíng)或者合營(yíng)企業(yè))支付手續費，從而規避監管要求；

(2)虛列費用：例如保險公司可能通過(guò)與關(guān)聯(lián)方虛構服務(wù)合同，而服務(wù)提供方并不實(shí)際提供服務(wù)，僅收取必要的“好處”，或者通過(guò)虛開(kāi)費用發(fā)票的形式，套取資金，用于諸如銀保渠道高管的獎金發(fā)放或作為關(guān)聯(lián)機構的手續費等；

(3)違規進(jìn)行分入分出業(yè)務(wù)：例如保險公司可能會(huì )在某月根據當月有關(guān)數據情況，按照調低車(chē)險綜合費率，規避監管的要求倒算分保條件，而后向關(guān)聯(lián)保險機構開(kāi)展分出或分入業(yè)務(wù)，并非根據風(fēng)險轉移需求開(kāi)展。如保險公司可能會(huì )在某月向關(guān)聯(lián)保險公司臨時(shí)分出部分險種的保費，從而確定一定金額的攤回分保費用。同時(shí)該保險公司從關(guān)聯(lián)公司分入某些險種一定金額的保費，確定相應需支付的分保費用。通過(guò)前述處理以滿(mǎn)足監管指標要求；

(4)具有復雜交易形式的保險資金運用行為：例如保險公司可能會(huì )與關(guān)聯(lián)企業(yè)或實(shí)質(zhì)上具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)一起設計一些具有極其復雜形式的非標準類(lèi)投資產(chǎn)品，從而規避監管對于保險資金運用的要求或者向關(guān)聯(lián)方輸送資金。

對于商業(yè)銀行或者保險公司等公眾利益實(shí)體，異常的、非必要的關(guān)聯(lián)交易可能會(huì )損害投資者、廣大社會(huì )公眾的利益甚至會(huì )影響企業(yè)的持續經(jīng)營(yíng)。注冊會(huì )計師在對企業(yè)進(jìn)行審計時(shí)，應當保持高度警惕和職業(yè)懷疑，對關(guān)聯(lián)交易本身以及相應的內部控制，都要執行必要的甚至額外的審計程序，以確保關(guān)聯(lián)交易不會(huì )導致財務(wù)報表信息產(chǎn)生重大的錯報風(fēng)險。

三、商業(yè)銀行關(guān)聯(lián)交易內控審計的關(guān)注重點(diǎn)

商業(yè)銀行由于股權多元化、經(jīng)營(yíng)綜合化，業(yè)務(wù)范圍涵蓋基金、信托、證券、保險等多個(gè)領(lǐng)域，在關(guān)聯(lián)企業(yè)增多的同時(shí)，更有著(zhù)不斷創(chuàng )新的產(chǎn)品設計，使得關(guān)聯(lián)交易越來(lái)越復雜，同時(shí)也越來(lái)越隱蔽。在商業(yè)銀行關(guān)聯(lián)交易內控審計中，更多應當關(guān)注商業(yè)銀行對于關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險評估與控制活動(dòng)的情況。

關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險評估，主要是交易對價(jià)和交易目的的評價(jià)。一般地，正常的關(guān)聯(lián)交易定價(jià)應當是基于市場(chǎng)，遵循公平合理的商業(yè)原則，并且在交易協(xié)議中予以明確。對于與市場(chǎng)價(jià)格不一致的交易定價(jià)，企業(yè)在風(fēng)險評估時(shí)，應當對所選擇定價(jià)的方法及理由、與市場(chǎng)公允價(jià)格的差異及原因，以及該定價(jià)對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量造成的影響進(jìn)行評價(jià)。交易目的評價(jià)，則是評估該項交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的過(guò)程。不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易往往存在舞弊風(fēng)險，除了會(huì )損害某一方或多方的利益外，也可能給企業(yè)帶來(lái)嚴重的稅務(wù)風(fēng)險。例如商業(yè)銀行可能會(huì )為了滿(mǎn)足某些監管指標或其他考核指標要求，如不良率，將貸款打包出售給關(guān)聯(lián)方，通過(guò)多層流轉變換形式后，又回到銀行的賬目上。

(一)風(fēng)險評估階段建議重點(diǎn)關(guān)注的方面

1.銀行與關(guān)聯(lián)方之間的交易條款，是否與銀行與第三方交易條款一致：如銀行對于關(guān)聯(lián)方的授信是否按照正常商業(yè)信貸程序進(jìn)行；

2.銀行對于關(guān)聯(lián)方交易的審批，是否設定了審批權限和額度：銀行對于授信評估是否嚴格按照自身規定進(jìn)行，授信風(fēng)險評估結果是否恰當反映被授信方的信用狀況、償債能力以及財務(wù)業(yè)績(jì)等指標；

3.銀行是否合理評估關(guān)聯(lián)方的借款目的、抵質(zhì)押物價(jià)值狀況以及抵質(zhì)押手續的完備程度；

4.銀行對關(guān)聯(lián)貸款進(jìn)行展期是否在對借款人合理評估的基礎上作出，是否重新評估借款人的信用風(fēng)險；

5.銀行對關(guān)聯(lián)方形成的不良貸款采取的措施，是否基于后續評估借款金額、借款方信用以及抵質(zhì)押物價(jià)值狀況；

6.銀行對于關(guān)聯(lián)方的票據貼現請求，是否評估其合規性與合法性，如評估是否存在票據投資代替票據貼現、票據貼現資金回流出票人的可能性，評估是否存在無(wú)真實(shí)交易的背景下辦理票據貼現等違法違規套取銀行資金的跡象；

7.銀行對于代理業(yè)務(wù)的費率，是否評估了費率的合理性，是否存在通過(guò)其他支付形式變相提高費率的可能性；

8.銀行是否對各類(lèi)評估的過(guò)程及結論形成書(shū)面記錄，將其作為審批、審議過(guò)程中的依據之一，并后續予以歸檔；

9.銀行對關(guān)聯(lián)方提供的擔保是否按照商業(yè)銀行關(guān)聯(lián)交易管理制度進(jìn)行審批，該關(guān)聯(lián)擔保是否進(jìn)行了充分風(fēng)險評估，是否存在可能會(huì )影響商業(yè)銀行自身正常經(jīng)營(yíng)的重大潛在連帶責任；

10.銀行對于關(guān)聯(lián)方清單是否定期更新。

(二)控制活動(dòng)階段建議重點(diǎn)關(guān)注的方面

1.對關(guān)聯(lián)方的授信、貸款發(fā)放，其中涉及的各個(gè)環(huán)節，信用與風(fēng)險評估、授信額度確定、借款目的評估、借款協(xié)議訂立等，有關(guān)部門(mén)是否按照銀行內部的既定程序執行，相關(guān)負責人是否批復；

2.對于重大的關(guān)聯(lián)交易，如重大資產(chǎn)購置、大額授信、大額貸款發(fā)放、大額票據承兌和貼現等，是否由關(guān)聯(lián)交易控制委員會(huì )或類(lèi)似權力機構審查，然后經(jīng)董事會(huì )或經(jīng)營(yíng)決策機構批準；董事會(huì )或經(jīng)營(yíng)決策機構在對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行表決時(shí)，如涉及關(guān)聯(lián)董事，是否執行回避制度；

3.檢查獨立董事是否對重大關(guān)聯(lián)交易的公允性以及內部審批程序履行情況發(fā)表書(shū)面意見(jiàn)；

4.檢查是否存在向關(guān)聯(lián)方發(fā)放無(wú)擔保貸款、或接受本行股權作為質(zhì)押提供授信以及除足額反擔保外為關(guān)聯(lián)方的融資行為提供擔保的情況；

5.檢查關(guān)聯(lián)方授信余額的比例控制情況，是否滿(mǎn)足監管規定的要求；

6.復核關(guān)聯(lián)方代理業(yè)務(wù)的費率情況，檢查關(guān)聯(lián)方代理業(yè)務(wù)是否存在既定費率之外的支付形式；

7.獲取商業(yè)銀行向中國銀行保險監督管理委員會(huì )備案的關(guān)聯(lián)交易管理制度，核對與商業(yè)銀行的實(shí)際現行關(guān)聯(lián)交易管理制度是否一致，是否存在備案關(guān)聯(lián)交易管理制度與實(shí)際執行關(guān)聯(lián)交易管理制度不一致的情形，如出現不一致，需重點(diǎn)關(guān)注舞弊風(fēng)險；

8.對于上市銀行，檢查上市地交易所和證監會(huì )對關(guān)聯(lián)交易要求的審批程序、公告程序是否均按照上市監管規定程序執行，相關(guān)負責部門(mén)是否審批。

四、保險公司關(guān)聯(lián)交易內控審計的關(guān)注重點(diǎn)

相比商業(yè)銀行，保險公司關(guān)聯(lián)交易的風(fēng)險更多地存在于投資業(yè)務(wù)中。例如購買(mǎi)關(guān)聯(lián)方信托產(chǎn)品、結構化產(chǎn)品或者多層嵌套投資等。此類(lèi)型業(yè)務(wù)可能對保險資金的安全性造成極大風(fēng)險，如固定收益類(lèi)產(chǎn)品到期未能兌付，出現違約；多層嵌套投資轉移保險資金，損害投保人利益等。

保險公司關(guān)聯(lián)交易中，同樣也存在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況，尤其是“報行合一”的背景下，此種情況可能普遍存在于行業(yè)之中。例如為了使保險代理業(yè)務(wù)費率處于一個(gè)較低水平，保險公司可能會(huì )通過(guò)與關(guān)聯(lián)方簽訂一系列如渠道拓展、技術(shù)服務(wù)等合同安排將費用向關(guān)聯(lián)方支付，再通過(guò)關(guān)聯(lián)方向業(yè)務(wù)代理機構支付剩余部分的手續費。這種情況下，與關(guān)聯(lián)方的合同安排則不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是通過(guò)關(guān)聯(lián)方將手續費向業(yè)務(wù)代理機構支付，以使名義上手續費率維持在較低水平，并且與報送保險監管機構的費率一致。在保險公司關(guān)聯(lián)交易內控審計中，也應當考慮從關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險評估與控制活動(dòng)兩個(gè)方面予以關(guān)注。

(一)風(fēng)險評估階段建議重點(diǎn)關(guān)注的方面

1.保險公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易條款，是否與保險公司與第三方交易條款一致：企業(yè)對于關(guān)聯(lián)方的投保申請或理賠申請，在核?；蚝速r時(shí)，是否使用與其他投保人一致或實(shí)質(zhì)上一致的標準對各項風(fēng)險或指標進(jìn)行評估；

2.企業(yè)通過(guò)結構化產(chǎn)品進(jìn)行投資，是否評估投資目的，是否采用穿透原則識別潛在關(guān)聯(lián)交易，是否存在掩蓋業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、繞過(guò)監管機構、向關(guān)聯(lián)方輸送資金的可能性；

3.企業(yè)在購買(mǎi)關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)、股權時(shí)，是否對交易目的進(jìn)行了審慎評估，是否恰當地評估資產(chǎn)、股權的合法性與合規性，是否評估交易對價(jià)與標的資產(chǎn)公允價(jià)值的關(guān)系，如是否存在重大折(溢)價(jià)購買(mǎi)但無(wú)合理商業(yè)理由的情況；

4.保險公司對于關(guān)聯(lián)方交易的審批，是否設定了審批權限和額度。企業(yè)是否對于關(guān)聯(lián)方交易金額占比進(jìn)行動(dòng)態(tài)監測或定期監測，降低合規風(fēng)險；

5.企業(yè)是否對關(guān)聯(lián)投資進(jìn)行定期跟蹤評估，如評估標的資產(chǎn)的價(jià)值狀況、運營(yíng)狀況等，以降低標的資產(chǎn)的減值風(fēng)險，防止保險資金被關(guān)聯(lián)方違規挪用；

6.企業(yè)與關(guān)聯(lián)方簽訂的諸如市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、渠道拓展、技術(shù)支持等合同，是否評估其與業(yè)務(wù)代理合同的關(guān)系，是否存在與業(yè)務(wù)代理合同實(shí)質(zhì)上屬于“一攬子合同”的可能性；

7.企業(yè)是否對評估的過(guò)程及結論形成書(shū)面記錄，將其作為審批、審議過(guò)程中的依據之一，并后續予以歸檔；

8.企業(yè)的內部結構是否復雜，是否設置了專(zhuān)門(mén)的關(guān)聯(lián)交易日常管理機構，是否對下屬成員單位財務(wù)、業(yè)務(wù)人員對關(guān)聯(lián)交易的識別與審批的合規進(jìn)行必要的培訓；

9.企業(yè)通過(guò)結構化產(chǎn)品進(jìn)行投資，是否評估投資目的，重大及高風(fēng)險投資是否評估該項風(fēng)險投資的必要性，是否制定問(wèn)責、追責機制，是否采用穿透原則識別潛在關(guān)聯(lián)交易，是否存在掩蓋業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、繞過(guò)監管機構、向關(guān)聯(lián)方輸送資金的可能性；對于重大投資虧損要重點(diǎn)分析虧損的原因，并進(jìn)行行業(yè)對比分析，進(jìn)一步分析該項投資虧損的真實(shí)原因，考慮通過(guò)投資虧損進(jìn)行資金轉出的可能性；

10.保險公司對于關(guān)聯(lián)方清單是否定期更新。

(二)控制活動(dòng)階段建議重點(diǎn)關(guān)注的方面

1.關(guān)聯(lián)方信息檔案是否至少每半年更新一次，以更準確識別關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易；

2.關(guān)聯(lián)方投保申請在核保過(guò)程中，程序是否完備，各個(gè)環(huán)節是否由不同權限人員復核；關(guān)聯(lián)方的索賠申請在核賠過(guò)程中，程序是否完備，核賠條件是否更寬松，金額的確定是否嚴格依據既定的標準，各個(gè)環(huán)節是否由不同權限人員復核；

3.關(guān)聯(lián)交易是否均具有書(shū)面協(xié)議；統一交易協(xié)議年限是否過(guò)長(cháng)，如超過(guò)三年；統一交易協(xié)議的簽訂、續簽、變更是否參照重大關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行內部審查，并且清晰記錄、留痕；

4.關(guān)聯(lián)交易控制委員會(huì )或類(lèi)似權力機構是否對交易條件的公允與否以及是否損害保險公司和保險消費者利益發(fā)表書(shū)面意見(jiàn)；

5.一般性、常規性的關(guān)聯(lián)交易的內部審批流程中，合規、業(yè)務(wù)、財務(wù)等關(guān)鍵環(huán)節的審查意見(jiàn)是否清晰記錄、留痕；

6.重大關(guān)聯(lián)交易，如重大資產(chǎn)收購或股權交易，是否確由關(guān)聯(lián)交易控制委員會(huì )或類(lèi)似權力機構審查后，由董事會(huì )或股東(大)會(huì )批準，相應會(huì )議紀要以及決議是否清晰留痕；董事會(huì )或股東(大)會(huì )在對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行表決時(shí)，如涉及關(guān)聯(lián)董事或股東，是否執行回避制度；

7.獨立董事是否對重大關(guān)聯(lián)交易的公允性以及內部審批程序履行情況發(fā)表書(shū)面意見(jiàn)；

8.企業(yè)對關(guān)聯(lián)方的投資余額，是否始終控制在保險監管機構設定的閾值內；

9.如企業(yè)依賴(lài)關(guān)聯(lián)交易管理系統，則需對系統進(jìn)行IT審計。關(guān)聯(lián)交易管理系統將會(huì )是關(guān)聯(lián)交易管理的核心，基于 IT 系統來(lái)管理關(guān)聯(lián)交易將成為一種趨勢；

10.對于上市保險公司，檢查上市地交易所和證監會(huì )對關(guān)聯(lián)交易要求的審批程序、公告程序是否均按照上市監管規定程序執行，相關(guān)負責部門(mén)是否審批。

此外，在考慮是否存在以前尚未識別出的關(guān)聯(lián)方時(shí)，如果存在管理層或控股股東凌駕于控制之上的舞弊行為，則可能該項關(guān)聯(lián)交易的審批手續是不完整的，商業(yè)理由是不合邏輯的，實(shí)質(zhì)與形式是不相符的，甚至交易本身是未經(jīng)記錄的。在此情況下，單純的內部控制審計是很難發(fā)現該項控制失效的，需要與財務(wù)報表審計結合，根據異常的財務(wù)數據或者外部及第三方信息來(lái)判斷是否存在以前尚未識別出的關(guān)聯(lián)方。這部分的審計，對注冊會(huì )計師的經(jīng)驗與職業(yè)判斷有著(zhù)很高的要求。

五、其他建議關(guān)注的方面

(一)關(guān)聯(lián)交易的信息披露

對于銀行或保險公司，除按照《企業(yè)會(huì )計準則第36號-關(guān)聯(lián)方披露》的規定披露外，還應當定期報送關(guān)聯(lián)交易報告，向公眾或者監管機構披露一定期間內發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易。特別地，對于保險公司，重大關(guān)聯(lián)交易在發(fā)生后的十五個(gè)工作日內，需報送保險監管機構。

關(guān)聯(lián)交易是否完整地披露，可以表明控制活動(dòng)是否有效執行，也可以幫助注冊會(huì )計師發(fā)現、識別出以前尚未識別的關(guān)聯(lián)方以及被隱藏的關(guān)聯(lián)交易。在確定完整性時(shí)，往往需要執行整合審計，即需要結合財務(wù)報表審計和外部信息綜合判斷；需要獲取企業(yè)完整的股權架構關(guān)系，關(guān)注交易合同的內容、形式是否完備；對交易明細中的異常、大額交易保持警惕，如對于大額的資產(chǎn)出售，需要考慮交易對手方是否存在相應的購買(mǎi)能力，交易款項是否及時(shí)收回，交易對手是否可能是管理層、大股東或者實(shí)際控制人的關(guān)聯(lián)法人或關(guān)聯(lián)自然人，是否存在虛構交易進(jìn)行體外資金循環(huán)的可能等。

對于未及時(shí)、未按規定程序對外披露的重大關(guān)聯(lián)交易，要根據其業(yè)務(wù)性質(zhì)及產(chǎn)生的影響，考慮其對財務(wù)報表內部控制審計報告審計意見(jiàn)產(chǎn)生的影響。

(二)內部監督部門(mén)的工作及工作記錄

在關(guān)聯(lián)交易中，內部監督部門(mén)是風(fēng)險防范的最后屏障，對維護企業(yè)自身利益具有重要的作用。內部監督部門(mén)不應當僅僅進(jìn)行事后監督，事后監督缺乏前瞻性，無(wú)法對即將面臨的風(fēng)險采取相應措施。因此注冊會(huì )計師在執行審計工作時(shí)，應當關(guān)注在關(guān)聯(lián)交易中，內部監督部門(mén)是否積極參與其中，是否對整個(gè)交易過(guò)程涉及的控制規定進(jìn)行了必要的監督，是否將監督的過(guò)程做了完整的記錄。對于內部監督部門(mén)仍處于事后監督、檢查階段的企業(yè)而言，采取何種方法對擬監督的交易行為進(jìn)行檢查；對于不合規的交易，做了怎樣的記錄，進(jìn)行了怎樣的后續處理；內部監督部門(mén)工作記錄中存在的不合規或具有重大風(fēng)險的交易，是否和財務(wù)報表信息記錄的一致等。

(三)關(guān)聯(lián)交易的管理

注冊會(huì )計師應同時(shí)關(guān)注企業(yè)對關(guān)聯(lián)交易的管理，無(wú)論是全人工操作，還是通過(guò)關(guān)聯(lián)交易管理平臺操作，在操作層面、操作流程方面、系統設計及系統故障等各個(gè)方面都會(huì )存在這樣或那樣潛在的風(fēng)險，如員工專(zhuān)業(yè)勝任能力、流程管理、IT 技術(shù)更新?lián)Q代等等。應核查企業(yè)設定的內部控制目標，并建議企業(yè)定期進(jìn)行全面的系統風(fēng)險評估，并針對所發(fā)現的隱患，確定風(fēng)險的應對策略，并能夠針對公司內外部環(huán)境的變化，及時(shí)對應對策略進(jìn)行調整，形成一個(gè)動(dòng)態(tài)的應對機制。較好的日常管理可以減少面臨的關(guān)聯(lián)交易審計風(fēng)險。

通過(guò)評估內部監督部門(mén)的工作及工作記錄，能夠判斷企業(yè)的內控制度是否得到恰當的監督，結合內部控制的其他四個(gè)要素，從而形成一個(gè)閉環(huán)，更加全面地評價(jià)內部控制的有效性。

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