《實(shí)施存貨監盤(pán)的重點(diǎn)關(guān)注事項》北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2019〕第8號

北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2019〕第8號





實(shí)施存貨監盤(pán)的重點(diǎn)關(guān)注事項

對于從事制造、貿易、房地產(chǎn)等行業(yè)的被審計單位而言，存貨采購、生產(chǎn)和銷(xiāo)售通常對其財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量都具有重大影響。從審計實(shí)務(wù)來(lái)看，存貨也是容易出現由于舞弊或錯誤導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的領(lǐng)域之一。近年來(lái)，資本市場(chǎng)上越來(lái)越多的舞弊案例涉及存貨的虛假記錄。因此，作為基礎審計程序之一的存貨監盤(pán)程序愈加重要。對此，在《中國注冊會(huì )計師審計準則第1311號-對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)審計準則第1311號)規定的基礎上，中注協(xié)發(fā)布了《中國注冊會(huì )計師審計準則問(wèn)題解答第3號-存貨監盤(pán)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)問(wèn)題解答第3號)，就與存貨監盤(pán)相關(guān)的實(shí)務(wù)問(wèn)題提供進(jìn)一步的指引。然而，審計實(shí)踐中的具體操作問(wèn)題仍然花樣翻新、層出不窮，與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險有增無(wú)減。

本提示僅供會(huì )計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規、注冊會(huì )計師執業(yè)準則以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷。提示中所涉及的審計程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等，事務(wù)所及其從業(yè)人員在執業(yè)中需結合項目實(shí)際情況，按照風(fēng)險導向審計的原則以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

在匯總并梳理了相關(guān)審計準則、指南和問(wèn)題解答的內容的基礎上，針對執行存貨監盤(pán)程序中的重點(diǎn)關(guān)注事項，北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )財務(wù)報表審計專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )作如下提示：

一、注冊會(huì )計師在存貨監盤(pán)中的責任

《企業(yè)內部控制應用指引第8號-資產(chǎn)管理》第十二條對被審計單位對存貨盤(pán)點(diǎn)的責任作出規定：“企業(yè)應當建立存貨盤(pán)點(diǎn)清查制度，結合本企業(yè)實(shí)際情況確定盤(pán)點(diǎn)周期、盤(pán)點(diǎn)流程等相關(guān)內容，核查存貨數量，及時(shí)發(fā)現存貨減值跡象。企業(yè)至少應當于每年年度終了開(kāi)展全面盤(pán)點(diǎn)清查，盤(pán)點(diǎn)清查結果應當形成書(shū)面報告。”審計準則第1311號第四條規定，如果存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會(huì )計師應當在存貨盤(pán)點(diǎn)現場(chǎng)實(shí)施監盤(pán)(除非不可行)，以獲取與存貨的存在和狀況相關(guān)的審計證據。問(wèn)題解答第3號指出：“定期盤(pán)點(diǎn)存貨、合理確定存貨的數量和狀況是被審計單位管理層的責任。實(shí)施存貨監盤(pán)，獲取有關(guān)存貨存在和狀況的充分、適當的審計證據，是注冊會(huì )計師的責任。”、“注冊會(huì )計師需要恰當區分被審計單位對存貨盤(pán)點(diǎn)的責任和注冊會(huì )計師對存貨監盤(pán)的責任，在執行存貨監盤(pán)過(guò)程中不應協(xié)助被審計單位的存貨盤(pán)點(diǎn)工作。”

實(shí)務(wù)中，某些被審計單位可能會(huì )要求注冊會(huì )計師協(xié)助進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)工作，這表明管理層混淆了其自身應當承擔的會(huì )計責任與注冊會(huì )計師的審計責任。如果注冊會(huì )計師協(xié)助被審計單位進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)，將極有可能影響其獨立性，從而違反《中國注冊會(huì )計師職業(yè)道德守則》的相關(guān)要求。

二、存貨監盤(pán)程序的目標和主要工作內容

注冊會(huì )計師實(shí)施存貨監盤(pán)的目標在于獲取有關(guān)存貨存在和狀況的審計證據。

審計準則第1311號應用指南指出：“在某些情況下，實(shí)施存貨監盤(pán)可能是不可行的。這可能是由存貨性質(zhì)和存放地點(diǎn)等因素造成的，例如，存貨存放在對注冊會(huì )計師的安全有威脅的地點(diǎn)。然而，對注冊會(huì )計師帶來(lái)不便的一般因素不足以支持注冊會(huì )計師作出實(shí)施存貨監盤(pán)不可行的決定?！丁?a href='http://jumpstarthappiness.com/doc/62318.html' title='財會(huì )〔2019〕5號《財政部關(guān)于印發(fā)〈中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號-注冊會(huì )計師的總體目標和審計工作的基本要求〉等18項審計準則的通知》' target='_blank'>中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號-注冊會(huì )計師的總體目標和審計工作的基本要求〉應用指南》指出，審計中的困難、時(shí)間或成本等事項本身，不能作為注冊會(huì )計師省略不可替代的審計程序或滿(mǎn)足于說(shuō)服力不足的審計證據的正當理由。”

實(shí)務(wù)中，如果注冊會(huì )計師認為實(shí)施存貨監盤(pán)是必要程序，則需要合理計劃存貨監盤(pán)計劃，盡早獲取管理層存貨盤(pán)點(diǎn)計劃并評價(jià)其合理性、識別完整的存貨存放地點(diǎn)、合理安排存貨監盤(pán)時(shí)間、地點(diǎn)和團隊，并充分考慮并計劃不可預見(jiàn)性程序，以避免由于注冊會(huì )計師自身原因導致無(wú)法實(shí)施存貨監盤(pán)的情況出現。

當實(shí)施存貨監盤(pán)不可行時(shí)，實(shí)施替代程序，如檢查盤(pán)點(diǎn)日后出售以及盤(pán)點(diǎn)日之前取得或購買(mǎi)的特定存貨的文件記錄等，可能提供有關(guān)存貨的存在和狀況的審計證據。但在其他一些情況下，例如，在被審計單位對于存貨流轉的內部控制和相應記錄不健全的情況下，注冊會(huì )計師很難通過(guò)實(shí)施例如檢查盤(pán)點(diǎn)日后出售以及盤(pán)點(diǎn)日之前取得或購買(mǎi)的特定存貨的文件記錄等替代審計程序，獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當的審計證據。在這種情況下，注冊會(huì )計師應考慮按照《中國注冊會(huì )計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)》的規定發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)。

三、存貨監盤(pán)準備

在進(jìn)行存貨監盤(pán)前，注冊會(huì )計師可考慮實(shí)施以下準備工作：

(一)了解被審計單位與存貨相關(guān)的內部控制制度(包括存貨盤(pán)存制度)及業(yè)務(wù)流程，評價(jià)相關(guān)內部控制設計有效性以及是否得到執行。

(二)了解被審計單位倉庫的分布，并從出入庫單、固定資產(chǎn)清單、租賃承諾和支付的倉庫租金等方面考慮管理層提供的倉庫清單的完整性；對于連續審計的項目，還可以與前期審計工作底稿中記錄的存貨存放地點(diǎn)進(jìn)行比較，以識別是否發(fā)生了重大或異常的變化。

(三)了解被審計單位存貨的種類(lèi)、特點(diǎn)，以及各類(lèi)存貨項目的金額及其重要程度。

(四)取得并評價(jià)被審計單位的盤(pán)點(diǎn)計劃。

評價(jià)被審計單位的盤(pán)點(diǎn)計劃，主要包括：

1.了解及評價(jià)被審計單位計劃的盤(pán)點(diǎn)日期是否合理

(1)被審計單位通常選擇在財務(wù)報表日進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)。被審計單位在財務(wù)報表日進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)，相應地，注冊會(huì )計師在財務(wù)報表日實(shí)施監盤(pán)，能夠最為有效地獲取有關(guān)存貨在財務(wù)報表日存在和狀況的審計證據。

(2)被審計單位也可能依據其業(yè)務(wù)模式和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，將存貨盤(pán)點(diǎn)安排在財務(wù)報表日以外的日期，注冊會(huì )計師需要考慮是否可以通過(guò)執行存貨前推測試或后推的審計程序，獲取相應審計證據，以確定存貨盤(pán)點(diǎn)日與財務(wù)報表日之間的存貨變動(dòng)是否已得到恰當的記錄。問(wèn)題解答第3號解答七對于在這種情況下注冊會(huì )計師可以考慮執行的審計程序提出了具體建議。

對于被審計單位管理層將存貨實(shí)地盤(pán)點(diǎn)安排在財務(wù)報表日以外的其他日期進(jìn)行時(shí)，注冊會(huì )計師需要根據被審計單位的具體情況評價(jià)其計劃的盤(pán)點(diǎn)日期是否合理。如果認為被審計單位計劃的存貨盤(pán)點(diǎn)日期不合理，為了獲取財務(wù)報表日存貨存在的審計證據，注冊會(huì )計師需要求被審計單位管理層在財務(wù)報表日實(shí)施存貨盤(pán)點(diǎn)。通常情況下，導致注冊會(huì )計師認為被審計單位在財務(wù)報表日之外的日期進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)不合理的情形可能包括：被審計單位采用實(shí)地盤(pán)存制度；被審計單位針對存貨的實(shí)物流轉以及賬務(wù)記錄不健全等。

2.了解被審計單位計劃的存貨盤(pán)點(diǎn)范圍、各存貨存放地點(diǎn)的存貨數量及存貨的儲存、包裝及碼放方式，評價(jià)存貨盤(pán)點(diǎn)范圍是否完整、存貨的包裝和碼放是否易于盤(pán)點(diǎn)的實(shí)施。

3.了解是否存在所有權不屬于被審計單位的存貨，以及被審計單位是否將這些存貨分別存放、標明，且未納入盤(pán)點(diǎn)范圍。

4.了解被審計單位是否存在由第三方保管和控制的存貨，評價(jià)存放在第三方的存貨的盤(pán)點(diǎn)安排。對于被審計單位存在由第三方保管和控制的存貨的情形，問(wèn)題解答第3號解答六對注冊會(huì )計師可以考慮執行的審計程序提出了具體建議。

5.了解被審計單位是否在盤(pán)點(diǎn)計劃中，將毀損、陳舊、過(guò)時(shí)、殘次的存貨與正常存貨進(jìn)行了恰當區分。

6.了解被審計單位的存貨盤(pán)點(diǎn)方法和盤(pán)點(diǎn)路線(xiàn)，包括是否使用盤(pán)點(diǎn)標簽、盤(pán)點(diǎn)標簽是否預先連續編號、在盤(pán)點(diǎn)中對盤(pán)點(diǎn)標簽、盤(pán)點(diǎn)明細表這些盤(pán)點(diǎn)表單的控制、是否計劃采用復盤(pán)法、是否預先繪制存貨擺放示意圖，標明各倉庫存貨擺放的位置,并有序規劃盤(pán)點(diǎn)路線(xiàn)，評價(jià)被審計單位的盤(pán)點(diǎn)方法和盤(pán)點(diǎn)路線(xiàn)是否能夠確保盤(pán)點(diǎn)所有存貨且沒(méi)有存貨被重復盤(pán)點(diǎn)。

7.了解及評價(jià)被審計單位在盤(pán)點(diǎn)中計劃使用的存貨計量工具和計量方法，特殊存貨數量的估計方法。關(guān)于特殊類(lèi)型存貨盤(pán)點(diǎn)計量工具、計量方法以及可能涉及的專(zhuān)家工作，問(wèn)題解答第3號解答五對注冊會(huì )計師可以考慮執行的審計程序提出了具體建議。

8.基于對被審計單位存貨生產(chǎn)流程以及成本核算方法的了解，評價(jià)被審計單位在產(chǎn)品的盤(pán)點(diǎn)方法以及完工程度的確定方法。

9.評價(jià)被審計單位盤(pán)點(diǎn)人員的分工及勝任能力。

10.評價(jià)被審計單位對于存貨收發(fā)截止的控制和盤(pán)點(diǎn)期間不同倉庫存貨移動(dòng)的控制。在實(shí)務(wù)中，往往存在盤(pán)點(diǎn)時(shí)無(wú)法停止生產(chǎn)或者收發(fā)貨物的情形，問(wèn)題解答第3號解答四對于這種情況下，注冊會(huì )計師可以考慮計劃和執行的審計程序提出了具體建議。

11.了解及評價(jià)被審計單位計劃的盤(pán)點(diǎn)結果的匯總過(guò)程，是否包括了所有盤(pán)點(diǎn)表單的盤(pán)點(diǎn)結果，以及盤(pán)盈或盤(pán)虧的分析、調查與處理。

(五)制定存貨監盤(pán)計劃

1.基于所執行的初步分析復核程序、對存貨業(yè)務(wù)流程以及與存貨相關(guān)的控制的了解及測試、對被審計單位存貨盤(pán)點(diǎn)計劃的了解及評價(jià)，以及在連續審計的情況下以往對被審計單位的審計工作中形成的經(jīng)驗，識別和評估存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，并形成存貨監盤(pán)計劃。

2.存貨監盤(pán)計劃通常包括存貨監盤(pán)的目標、范圍及時(shí)間安排；風(fēng)險評估程序中所識別出的與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險以及特別風(fēng)險對于計劃實(shí)施的存貨監盤(pán)程序的影響；實(shí)施監盤(pán)的方法、步驟、各個(gè)環(huán)節需要注意的問(wèn)題；檢查存貨的范圍；參加存貨監盤(pán)的審計人員的分工；計劃的不可預見(jiàn)性的程序以及審計人員需要予以重點(diǎn)關(guān)注的事項，例如被審計單位在盤(pán)點(diǎn)期間存貨的移動(dòng)、存貨的狀況、存貨的截止確認等等。

3.如果被審計單位的存貨涉及的儲存地點(diǎn)很多，對所有地點(diǎn)實(shí)施監盤(pán)不可行，可以基于風(fēng)險評估的結果，在形成存貨監盤(pán)計劃的階段選定審計人員擬前往執行監盤(pán)程序的地點(diǎn)，這種情況下，注冊會(huì )計師通常不應過(guò)早告知被審計單位其擬納入監盤(pán)范圍的存儲地點(diǎn)。

4.在實(shí)務(wù)中，常常遇到被審計單位盤(pán)點(diǎn)明細表中僅列示存貨數量的情況。在這種情況下，如果被審計單位具有可靠的永續盤(pán)存記錄，且預期在實(shí)地盤(pán)點(diǎn)當日的存貨數量會(huì )保持穩定，注冊會(huì )計師可以根據風(fēng)險評估結果、初步分析程序復核、以前年度的工作底稿及從管理層了解的信息，考慮在制定存貨監盤(pán)計劃時(shí)，從被審計單位最近的永續存貨記錄中采取審計抽樣的方法，預選出執行抽盤(pán)的存貨項目，但需注意的是，應當避免將預期進(jìn)行存貨抽盤(pán)的樣本告知被審計單位。預選存貨抽盤(pán)樣本，可以更好地確保存貨抽盤(pán)樣本的代表性，避免現場(chǎng)監盤(pán)人員因無(wú)意識偏見(jiàn)(例如容易獲得偏見(jiàn))等情形導致不當選樣。在預選存貨抽盤(pán)樣本的情況下，審計項目主管人員還需要關(guān)注存貨盤(pán)點(diǎn)當日的永續存貨記錄是否與預選時(shí)發(fā)生了重大變化，以便指導現場(chǎng)監盤(pán)人員對存貨抽盤(pán)樣本進(jìn)行適當調整。

四、實(shí)施存貨監盤(pán)和其他審計程序

在存貨盤(pán)點(diǎn)日實(shí)施存貨監盤(pán)，一般主要涉及以下方面：

(一)在存貨盤(pán)點(diǎn)現場(chǎng)實(shí)施監盤(pán)

注冊會(huì )計師可考慮實(shí)施以下審計程序(包含但不限于)：

1.在被審計單位盤(pán)點(diǎn)存貨前，審計人員需觀(guān)察盤(pán)點(diǎn)現場(chǎng)，確定應納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當整理和排列，并附有盤(pán)點(diǎn)標識，防止遺漏或重復盤(pán)點(diǎn)。對未納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨，審計人員需要查明未納入的原因并獲得相關(guān)證據。如果未納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨金額重大，注冊會(huì )計師應考慮是否需要執行額外審計程序。

2.在實(shí)施監盤(pán)時(shí)，觀(guān)察被審計單位盤(pán)點(diǎn)人員是否遵守盤(pán)點(diǎn)計劃，是否采取復盤(pán)法或其他方法以確保盤(pán)點(diǎn)數量的準確性，盤(pán)點(diǎn)人員是否準確地記錄存貨的數量，對已盤(pán)點(diǎn)的存貨是否進(jìn)行適當檢查，并將檢查結果記錄于被審計單位的盤(pán)點(diǎn)記錄。如果發(fā)現被審計單位人員在存貨盤(pán)點(diǎn)的過(guò)程中存在嚴重偏離盤(pán)點(diǎn)計劃，需與管理層溝通以及時(shí)糾正盤(pán)點(diǎn)中出現的問(wèn)題，必要時(shí)可以要求被審計單位重新盤(pán)點(diǎn)。

3.在實(shí)施監盤(pán)時(shí)，審計人員需要關(guān)注被審計單位是否已經(jīng)恰當區分所有毀損、陳舊、過(guò)時(shí)、殘次和冷背存貨，關(guān)注是否存在某些可能表明存貨已發(fā)生跌價(jià)的跡象。例如，存貨被堆放在倉庫角落或其他不易接近的地方，包裝物已破舊不堪或者存貨已過(guò)有效期或即將失效等等。

4.在實(shí)施監盤(pán)時(shí)，對于因所有權不屬于被審計單位而未被納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨，審計人員可以獲取存貨權屬證明的相關(guān)支持性文件，并與未納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨實(shí)物的規格、數量進(jìn)行核對。

5.在實(shí)施監盤(pán)時(shí)，需特別關(guān)注盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中存貨的移動(dòng)情況，防止遺漏或重復盤(pán)點(diǎn)；觀(guān)察盤(pán)點(diǎn)當日倉庫是否停止收發(fā)貨；如果仍有實(shí)物流動(dòng)，觀(guān)察當天出入庫存貨是否單獨碼放，被審計單位在盤(pán)點(diǎn)期間是否已適當控制存貨的移動(dòng)。

6.在實(shí)施監盤(pán)時(shí)，再次確認盤(pán)點(diǎn)范圍和場(chǎng)所的完整性。在被審計單位存貨盤(pán)點(diǎn)結束前，可以實(shí)施下列審計程序：首先，再次觀(guān)察盤(pán)點(diǎn)現場(chǎng)，以確定所有應納入盤(pán)點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤(pán)點(diǎn)；其次，取得并檢查已填用、作廢及未使用盤(pán)點(diǎn)表單的號碼記錄，確定其是否連續編號，查明已發(fā)放的盤(pán)點(diǎn)表單是否均已收回，并與存貨盤(pán)點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對。

7.在被審計單位盤(pán)點(diǎn)人員在存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表上簽章后，審計人員可以獲取存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表的副本，作為后續執行存貨數量測試的基礎。

8.實(shí)務(wù)中，存貨監盤(pán)程序通常由初級審計人員執行，對于存貨監盤(pán)中遇到的某些突發(fā)問(wèn)題可能缺乏應對經(jīng)驗。因此，項目合伙人和主要負責人需要在整個(gè)監盤(pán)過(guò)程中與執行監盤(pán)的項目組成員保持聯(lián)系，并提供必要的監督和指導。對于風(fēng)險比較高的存貨監盤(pán)，需要考慮安排適當經(jīng)驗的審計人員到盤(pán)點(diǎn)現場(chǎng)實(shí)施監盤(pán)程序。

(二)執行抽盤(pán)

注冊會(huì )計師可考慮實(shí)施以下審計程序(包含但不限于)：

1.在對存貨盤(pán)點(diǎn)結果進(jìn)行抽盤(pán)測試時(shí)，審計人員可以從存貨盤(pán)點(diǎn)記錄中選取項目追查至存貨實(shí)物，以及從存貨實(shí)物中選取項目追查至盤(pán)點(diǎn)記錄，以獲取有關(guān)盤(pán)點(diǎn)記錄完整性和準確性的審計證據。對于數量多且總體具有同質(zhì)性的存貨，抽盤(pán)可采用審計抽樣的方法選取測試項目。

如果在抽盤(pán)測試中發(fā)現差異，很可能表明被審計單位的存貨盤(pán)點(diǎn)在準確性或完整性方面存在錯誤。由于檢查所選取的項目通常僅僅是已盤(pán)點(diǎn)存貨中的一部分，所以在檢查中發(fā)現的差異很可能表明被審計單位的存貨盤(pán)點(diǎn)還存在其他錯誤。因此，當審計人員在實(shí)施抽盤(pán)測試程序發(fā)現差異時(shí)，需提請被審計單位查明差異原因，并及時(shí)提請被審計單位更正；同時(shí)，審計人員需要評估錯誤的潛在范圍和嚴重程度，在可能的情況下，考慮擴大抽盤(pán)范圍、獲取更多的審計證據以降低審計風(fēng)險。審計人員根據錯誤的性質(zhì)、金額的嚴重程度，還可能要求被審計單位在盤(pán)點(diǎn)日重新盤(pán)點(diǎn)。重新盤(pán)點(diǎn)的范圍，可按情況限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或被審計單位特定的盤(pán)點(diǎn)小組。如果重新盤(pán)點(diǎn)，審計人員需特別關(guān)注被審計單位對存貨移動(dòng)的控制。

2.在識別出存貨科目存在由于舞弊導致的重大錯報風(fēng)險的情況下，審計人員需采取相應的應對措施。例如，增加程序的不可預見(jiàn)性或更嚴格地檢查存放于包裝箱等不可見(jiàn)器物中的存貨等。

3.在采用審計抽樣方法選取抽盤(pán)項目時(shí)，審計人員需要考慮存貨總體金額水平以及確定的重要性水平，確定抽盤(pán)的樣本數量，以通過(guò)樣本對整個(gè)總體得出結論提供合理基礎。

(三)實(shí)施的其他審計程序

實(shí)務(wù)中，審計人員結合相應的風(fēng)險評估結果，在存貨監盤(pán)日可能還需執行以下程序：

1.獲取被審計單位相關(guān)資料并進(jìn)行核對，通常包括：

(1)倉庫臺賬數量與存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表的數量進(jìn)行核對。

(2)倉庫臺賬數量與存貨明細賬(數量金額賬)核對。

(3)存貨明細賬(數量金額賬)與總賬中的金額核對。

(4)總賬金額與財務(wù)報表中的存貨原值進(jìn)行核對。

在實(shí)務(wù)中，有時(shí)被審計單位難以在盤(pán)點(diǎn)結束時(shí)立即完成存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表，此時(shí)，審計人員可以考慮獲取盤(pán)點(diǎn)表單的復印件，作為后續審計中執行核對程序的基礎。如果盤(pán)點(diǎn)表單數量繁多，也可以考慮將其封存于被審計單位，采取加貼封條、拍照等方法，以避免被審計單位對盤(pán)點(diǎn)資料進(jìn)行修改?？紤]到存貨盤(pán)點(diǎn)及監盤(pán)程序的時(shí)間安排，上述核對程序亦可于后續審計中進(jìn)行。

2.在盤(pán)點(diǎn)日獲取存貨截止的相關(guān)資料，包括存貨驗收入庫、裝運出庫及內部轉移等相關(guān)資料。如果盤(pán)點(diǎn)日并非財務(wù)報表日，審計人員需分別獲取盤(pán)點(diǎn)日和財務(wù)報表日的截止性資料。

五、其他注意事項

(一)對被審計單位存貨盤(pán)點(diǎn)差異的關(guān)注

對于被審計單位完成存貨盤(pán)點(diǎn)后所形成的存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表中列明的存貨盤(pán)點(diǎn)差異，注冊會(huì )計師需要關(guān)注被審計單位對盤(pán)盈或盤(pán)虧進(jìn)行的分析、調查以及相應的處理。例如，對于盤(pán)盈或盤(pán)虧性質(zhì)進(jìn)行的分析，注冊會(huì )計師需要評價(jià)存貨盤(pán)點(diǎn)差異是否表明被審計單位內部控制存在缺陷；如果是，還需評價(jià)內部控制缺陷的嚴重程度和對審計計劃的影響，以及是否需要作為值得關(guān)注的內部控制缺陷與管理層和治理層溝通；注冊會(huì )計師需判斷存貨盤(pán)點(diǎn)差異屬于系統差錯還是偶然差錯，該差錯形成的原因是盤(pán)點(diǎn)方法的誤差，還是存貨正常收發(fā)中的計量溢缺等，從而考慮是否需要實(shí)施進(jìn)一步審計程序。

需要強調的是，對于被審計單位提供的盤(pán)點(diǎn)差異原因，注冊會(huì )計師需檢查相關(guān)支持性文件。

(二)對特定行業(yè)的存貨在認定層面重大錯報風(fēng)險的考慮

在實(shí)務(wù)中，存在以數碼形式存儲于各類(lèi)存儲介質(zhì)的存貨。例如，電影電視行業(yè)的被審計單位，其存貨從金額和性質(zhì)來(lái)講均屬于重大的財務(wù)報表科目。從業(yè)務(wù)流程的角度，購買(mǎi)文學(xué)著(zhù)作的改編權、進(jìn)行影視劇本創(chuàng )作以及影視劇的拍攝所發(fā)生的各項相關(guān)成本均構成相應存貨項目的增加，其業(yè)務(wù)流程各個(gè)階段的存貨均不存在實(shí)物形式，劇本、視頻資料等均以數碼形式存儲于各類(lèi)存儲介質(zhì)。

針對這些存貨在財務(wù)報表日“存在”的認定，往往并非通過(guò)傳統的存貨監盤(pán)程序就可以取得充分的審計證據，而是需要進(jìn)一步通過(guò)檢查相關(guān)合同的約定和經(jīng)審批的相應許可證進(jìn)行測試，例如檢查合同中文學(xué)作品改編權的約定、檢查劇本著(zhù)作權歸屬的約定；對于正在拍攝中的影視劇，檢查被審計單位的相關(guān)立項報批資料以及經(jīng)廣播電影電視部門(mén)審批的制作許可證；對于拍攝完成的影視劇，則檢查經(jīng)廣播電影電視部門(mén)審批的發(fā)行許可證等等。

對于電影電視行業(yè)的被審計單位，其存貨通常金額非常重大、對財務(wù)報表非常重要。因此，注冊會(huì )計師往往更需關(guān)注相關(guān)存貨的計價(jià)認定。在這種情況下，執行下述程序(包含但不限于)可能是重要的：一方面，通過(guò)實(shí)施檢查構成期末存貨的各項成本是否真實(shí)發(fā)生、向相關(guān)業(yè)務(wù)人員了解工作進(jìn)度并與已取得的工作進(jìn)度表或預算明細表進(jìn)行核對、將已發(fā)生的成本與相關(guān)合同條款及進(jìn)度進(jìn)行核對(如為委托外部單位完成的工作)等程序以獲取與存貨存在、準確性、計價(jià)和分攤認定相關(guān)的審計證據；另一方面，通過(guò)實(shí)施獲取以及評價(jià)被審計單位管理層做出的未來(lái)收入預測等程序以獲取與存貨可變現凈值(準確性、計價(jià)和分攤認認定)相關(guān)的審計證據。

(三)對納入盤(pán)點(diǎn)范圍存貨的考慮

注冊會(huì )計師需執行期末存貨的數量測試，以保證所有盤(pán)點(diǎn)的存貨均記錄于盤(pán)點(diǎn)日存貨列表中，并且賬面存貨明細表所列示的存貨均已納入盤(pán)點(diǎn)范圍?？煽紤]執行下述程序(包含但不限于)：

1.以存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表中的存貨作為總體從中選取樣本，從存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表中的存貨信息追蹤至盤(pán)點(diǎn)日財務(wù)賬面存貨明細表相應信息進(jìn)行核對。

2.以盤(pán)點(diǎn)日財務(wù)賬面存貨數量作為總體，從中選取樣本，從盤(pán)點(diǎn)日財務(wù)賬面存貨明細表追蹤至存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表中的存貨信息進(jìn)行核對。

審計人員需要記錄所執行的期末存貨數量測試程序和結果，對于測試中發(fā)現的差異，需進(jìn)行調查，并確定是否存在差錯。

(四)實(shí)施存貨監盤(pán)形成審計工作底稿的要求

注冊會(huì )計師需根據被審計單位的具體情況，記錄實(shí)施存貨監盤(pán)形成的審計工作底稿，通?？赡馨ǎ?br />
1.被審計單位盤(pán)點(diǎn)計劃。

2.存貨監盤(pán)計劃。

3.被審計單位存貨盤(pán)點(diǎn)匯總表、盤(pán)點(diǎn)總結報告、存貨盤(pán)點(diǎn)差異調查報告以及相應差異處理情況。

4.抽盤(pán)表。

5.前推/后推測試表。

6.對期末存貨執行的數量測試。

7.監盤(pán)報告或小結。

8.存貨出入庫的截止性測試底稿及針對截止性測試取得的出入庫單復印件。

9.外部存貨函證(如適用)。

10.盤(pán)點(diǎn)時(shí)根據情況所拍照片等。

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