京會(huì )協(xié)專(zhuān)〔2020〕11號《北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2020〕第5號-注冊會(huì )計師參與反舞弊調查》

北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2020〕第5號-注冊會(huì )計師參與反舞弊調查









京會(huì )協(xié)專(zhuān)〔2020〕11號

舞弊，是企業(yè)管理層、治理層、員工或第三方單獨或共同使用欺騙手段獲取不當或非法利益的行為。隨著(zhù)信息技術(shù)的發(fā)展，商業(yè)模式不斷創(chuàng )新和演變衍生，舞弊形式隨之不斷產(chǎn)生新的變化且更具隱蔽性，致使審計風(fēng)險進(jìn)一步加劇。按照《中國注冊會(huì )計師審計準則第1141號-財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》的要求，注冊會(huì )計師在財務(wù)報表審計時(shí)，需重點(diǎn)關(guān)注導致財務(wù)報表重大錯報的舞弊。近年來(lái)，在財務(wù)報表審計之外，注冊會(huì )計師更多的直接參與到反舞弊相關(guān)調查工作中。反舞弊調查，已成為會(huì )計師事務(wù)所重要的專(zhuān)項業(yè)務(wù)之一。與執行財務(wù)報表審計時(shí)對舞弊風(fēng)險的關(guān)注相比，反舞弊調查在應對措施等方面既與其有相似之處亦有自身獨特的屬性，注冊會(huì )計師應予以特別關(guān)注。

本提示僅供會(huì )計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規、注冊會(huì )計師執業(yè)準則以及注冊會(huì )計師職業(yè)判斷。提示中所涉及程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)中需結合項目實(shí)際情況以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助執業(yè)人員準確理解反舞弊調查，保證執業(yè)質(zhì)量、防范執業(yè)風(fēng)險，針對反舞弊調查相關(guān)的概念、程序以及報告內容，北京注協(xié)專(zhuān)項審計和非鑒證服務(wù)專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )做出如下提示：

一、財務(wù)舞弊的產(chǎn)生

舞弊是一種故意的行為，即一種主動(dòng)意識下的行為。舞弊行為主體的目的是傳遞錯誤信息，從而達到其他既定目的。而錯誤是一種非故意行為，即一種被動(dòng)意識下的錯誤信息傳遞，可能是因缺乏經(jīng)驗、行為失誤或疏忽、認知偏差等造成。雖然從定義或特征上能夠比較容易的對舞弊和錯誤進(jìn)行界定，但實(shí)務(wù)中，僅通過(guò)形式判斷某項財務(wù)報表的錯報是由錯誤還是舞弊導致卻并不簡(jiǎn)單，通常還需要對相應錯報背后是否涉及舞弊鏈條展開(kāi)調查。財務(wù)舞弊的產(chǎn)生，是壓力/動(dòng)機、機會(huì )和態(tài)度/合理化三個(gè)因素彼此作用，形成閉合鏈條的結果，有效控制舞弊鏈條中任意環(huán)節，都可降低發(fā)生財務(wù)舞弊的可能性。因此，當注冊會(huì )計師在反舞弊調查過(guò)程中注意到舞弊風(fēng)險因素時(shí)，可以考慮選擇“舞弊三角”理論作為切入點(diǎn)，設計并執行適當程序。例如，考慮“壓力/動(dòng)機”因素時(shí)，從企業(yè)業(yè)績(jì)增長(cháng)需求、融資需求以及品牌效應需求等出發(fā)，了解管理層及普通員工受到的績(jì)效壓力，對于上市企業(yè)還應當充分考慮監管壓力;考慮“機會(huì )”因素時(shí)，從企業(yè)自身的制度或內部控制出發(fā)，關(guān)注崗位設置是否“職責分離”，集體決策和監督機制是否完善，針對舞弊行為的懲戒措施是否到位等;考慮“態(tài)度/合理化”因素時(shí)，從企業(yè)的價(jià)值觀(guān)出發(fā)，考慮管理層的經(jīng)營(yíng)發(fā)展理念、企業(yè)員工的工作量和薪酬的關(guān)系，以及管理層是否頻繁更換外部審計機構等因素。

二、反舞弊調查業(yè)務(wù)的概念及類(lèi)型

目前，注冊會(huì )計師參與的反舞弊調查業(yè)務(wù)主要分為以下兩類(lèi)：

第一類(lèi)，是當公司發(fā)生舞弊案件或發(fā)現舞弊跡象時(shí)，注冊會(huì )計師直接接受管理層、股東或執法機關(guān)等委托方的委托，通過(guò)調查公司財務(wù)、業(yè)務(wù)數據以及詢(xún)問(wèn)有關(guān)人員，分析舞弊嚴重程度以及公司是否由于舞弊遭受損害并評估相應金額，進(jìn)而出具調查報告。注冊會(huì )計師在開(kāi)展該類(lèi)業(yè)務(wù)時(shí)，主要可以參照《中國注冊會(huì )計師相關(guān)服務(wù)準則第4101號-對財務(wù)信息執行商定程序》的要求，確定執行商定程序業(yè)務(wù)的工作計劃、程序以及記錄，同時(shí)明確注冊會(huì )計師自身執業(yè)責任。因此，在業(yè)務(wù)開(kāi)展前，注冊會(huì )計師應當與委托方充分溝通，確保委托方已經(jīng)清楚理解擬執行的商定程序和業(yè)務(wù)約定條款。注冊會(huì )計師向委托方提交的調查報告通常僅記錄針對舞弊風(fēng)險執行的程序、執行程序發(fā)現的事實(shí)，以及注冊會(huì )計師針對調查結果給出的參考意見(jiàn)或建議，旨在為委托方提供進(jìn)一步調查的方向。

第二類(lèi)，是當審計項目組發(fā)現被審計單位存在由于舞弊導致的重大錯報風(fēng)險，反舞弊調查組利用事務(wù)所內部法證專(zhuān)家的工作，進(jìn)一步識別舞弊或舞弊嫌疑，并協(xié)助審計項目組獲取充分、適當的審計證據，評估由于舞弊導致財務(wù)報表出現重大錯報的可能性以及重大錯報的程度(包括金額和性質(zhì))。這種類(lèi)型的反舞弊調查，可視為注冊會(huì )計師基于《中國注冊會(huì )計師審計準則第1141號-財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》的相關(guān)要求，利用法證專(zhuān)家的相關(guān)工作，以應對舞弊導致的重大錯報風(fēng)險，是審計工作的重要組成部分，能夠為實(shí)現審計目的提供進(jìn)一步支持。但需要注意的是，根據《中國注冊會(huì )計師審計準則第1421號-利用專(zhuān)家的工作》，法證專(zhuān)家并不能代替注冊會(huì )計師發(fā)表相關(guān)意見(jiàn);同時(shí)，如果注冊會(huì )計師擬出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告，則不應在審計報告中提及專(zhuān)家的工作。

三、反舞弊調查的主要程序

上述兩類(lèi)反舞弊調查業(yè)務(wù)依據的執業(yè)標準、涉及范圍和目的存在一定差異。由于財報審計中的舞弊調查，是財報審計的一個(gè)組成部分，由財報審計程序統一計劃和規范，實(shí)務(wù)中已經(jīng)有成熟的經(jīng)驗可供參考。本提示僅針對注冊會(huì )計師獨立承接反舞弊調查業(yè)務(wù)，從調查計劃的制定、非現場(chǎng)調查程序以及現場(chǎng)調查程序等三個(gè)方面的主要程序予以闡述和介紹。

注冊會(huì )計師獨立承接的反舞弊調查業(yè)務(wù)，主要依據的是《中國注冊會(huì )計師相關(guān)服務(wù)準則第4101號-對財務(wù)信息執行商定程序》，涉及的范圍通常更加廣泛，不僅僅針對舞弊事件導致的財務(wù)影響，還可能涉及法律合規層面的調查，最終將調查結果形成調查報告，提交委托方評估。

(一)調查計劃的制定

注冊會(huì )計師接受委托后，根據與委托方溝通所了解到的項目背景和基本信息等情況，制定初步調查計劃。與財務(wù)報表審計中通常應當假定收入確認等存在特別風(fēng)險的不同之處在于，調查計劃以“疑罪從無(wú)”為前提。即在無(wú)確鑿證據時(shí)，應當假定相關(guān)人員無(wú)舞弊行為。一般而言，當假定某人是實(shí)施舞弊行為的主體時(shí)，需要有充分確鑿的證據去支持該假定;而以“無(wú)辜”為假定前提時(shí)，此后調查程序中出現的任何異常情況均可作為推翻“無(wú)辜”假定的依據。從而可以通過(guò)異?，F象，發(fā)現舞弊行為主體的動(dòng)機、機會(huì )及借口，推進(jìn)調查工作的順利開(kāi)展。在后期的調查過(guò)程中，注冊會(huì )計師應當針對調查程序中出現的任何異常狀況，考慮是否有必要對調查計劃作出相應的調整。

(二)非現場(chǎng)調查程序

反舞弊調查的初期，通常采用非現場(chǎng)調查方式。主要是先根據初步掌握的信息，從外圍著(zhù)手調查，同時(shí)提前導出有關(guān)數據進(jìn)行大數據分析。例如，從舞弊行為實(shí)施主體不易察覺(jué)的相關(guān)人員、部門(mén)或領(lǐng)域開(kāi)始，隨后逐步轉向與舞弊行為實(shí)施主體關(guān)系更加密切的人員、部門(mén)或領(lǐng)域。采用這種形式的原因為：第一，增加調查程序的不可預見(jiàn)性，避免相互包庇、消滅或轉移證據的情況發(fā)生;第二，避免其他人員效仿，使企業(yè)遭受更大損失;第三，做好相關(guān)財務(wù)數據及其他數據保全，避免數據遭惡意刪除。非現場(chǎng)工作可以使得注冊會(huì )計師迅速了解情況，并且有針對性地對調查計劃作出調整。

非現場(chǎng)調查一般可以通過(guò)以下方式開(kāi)展：

1.查詢(xún)公開(kāi)信息或網(wǎng)絡(luò )檢索。包括但不限于被舉報人、被舉報內容涉及的背景(如適用)，擬調查的公司的背景和行業(yè)相關(guān)的信息等，以獲取更多背景信息為后期調查做鋪墊。

2.電話(huà)或視頻訪(fǎng)談。在充分核實(shí)受訪(fǎng)對象身份真實(shí)性的前提下，通過(guò)電話(huà)或視頻方式訪(fǎng)談非核心財務(wù)、業(yè)務(wù)以及運營(yíng)等部門(mén)的非核心員工，獲取初步信息，并與已知信息進(jìn)行比較，識別是否存在不一致或者異常情況。

3.人物關(guān)系調查。例如根據委托方提供的人員信息，通過(guò)工商信息查詢(xún)平臺或企業(yè)信息查詢(xún)網(wǎng)站等能夠獲悉人物關(guān)系的途徑展開(kāi)調查，繪制人物關(guān)系網(wǎng)絡(luò )(如投資關(guān)系、供銷(xiāo)關(guān)系或雇傭關(guān)系等)，尋找可能的突破點(diǎn)。

4.分析、審閱和復核企業(yè)內部此前開(kāi)展初步調查所形成的文檔，與委托方溝通所了解的情況和信息進(jìn)行比對，關(guān)注是否存在遺漏的細節。

5. 針對已經(jīng)取得的數據進(jìn)行多維度分析，確定是否存在異常情況。

(三)現場(chǎng)調查程序

通過(guò)非現場(chǎng)調查已經(jīng)獲取了一些證據或發(fā)現可疑跡象之后，即可進(jìn)入現場(chǎng)調查階段。一般來(lái)說(shuō)，現場(chǎng)調查階段的調查工作相對公開(kāi)，可以通過(guò)以下方式開(kāi)展：

1.現場(chǎng)訪(fǎng)談

現場(chǎng)訪(fǎng)談是現場(chǎng)調查過(guò)程中最為關(guān)鍵、也是最容易發(fā)現問(wèn)題的程序，很多反舞弊調查的突破口，均來(lái)自于現場(chǎng)訪(fǎng)談。

為保障現場(chǎng)訪(fǎng)談達到預期效果，通常至少應當考慮下列方面：第一是訪(fǎng)談前做好各項準備工作，如準備好訪(fǎng)談清單、涉及的相關(guān)文檔，提前熟悉非現場(chǎng)調查過(guò)程中發(fā)現的各種細節;第二是訪(fǎng)談對象不應局限于舞弊行為實(shí)施主體，還應考慮與其來(lái)往密切的有關(guān)人員，對舞弊行為實(shí)施主體進(jìn)行訪(fǎng)談之前，通常應對與舞弊行為實(shí)施主體來(lái)往密切的有關(guān)人員進(jìn)行訪(fǎng)談，以便更加全面的了解情況和掌握信息;第三是訪(fǎng)談前對受訪(fǎng)者做詳細的背景調查(包括了解受訪(fǎng)者的性格特點(diǎn)、教育背景、工作履歷、家庭背景及抗壓能力等)，如受訪(fǎng)者為舞弊行為實(shí)施主體，還應事先掌握部分與其有關(guān)的舞弊證據;第四是在對舞弊行為實(shí)施主體進(jìn)行訪(fǎng)談的過(guò)程中，考慮訪(fǎng)談技巧的運用。

現場(chǎng)調查環(huán)節的訪(fǎng)談并不是一次或固定的幾次，需要根據調查的進(jìn)展來(lái)判斷。當出現新的調查結論時(shí)，可能需要對同一受訪(fǎng)者進(jìn)行多輪訪(fǎng)談。通過(guò)訪(fǎng)談中發(fā)現的邏輯漏洞，識別舞弊風(fēng)險因素和舞弊事項。

2.審閱及調查文檔

審閱及調查文檔，是現場(chǎng)調查的另一重要環(huán)節?，F場(chǎng)調查階段審閱及調查的文檔，可以比非現場(chǎng)調查階段更加細致、范圍更加廣泛，目的是發(fā)現文檔中隱含的與舞弊相關(guān)的關(guān)鍵信息。實(shí)務(wù)中，通過(guò)審閱及調查文檔，通?？梢园l(fā)現舞弊跡象或舞弊事實(shí)。

現場(chǎng)調查階段審閱及調查中應當重點(diǎn)分析的文檔可能包括企業(yè)現行的各項政策、重大采購銷(xiāo)售合同、銀行資金流水以及與收入和費用支出相關(guān)的全部文件。很多情況下，也可以考慮調閱涉事人員的電子郵件和其他信息等。電子郵件由于其形式、存儲介質(zhì)以及隱私方面的特殊性，如擬審閱被調查公司特定人員的電子郵件，則應當提前與公司有關(guān)權力機構(如董事會(huì )、審計委員會(huì )或特別調查委員會(huì )等)溝通，取得批準，必要時(shí)簽訂保密協(xié)議。同時(shí)，將特定人員的電腦、便捷式移動(dòng)設備中相關(guān)郵件、聊天記錄等進(jìn)行加密備份。檢查時(shí)，可借助信息化檢索的手段提高審閱的效率，必要時(shí)還可利用信息風(fēng)險管理專(zhuān)家的工作。

3.核實(shí)文檔的真實(shí)性和有效性

對于審閱過(guò)程中涉及的一些重要文檔，需要考慮文檔的真實(shí)性和有效性，充分關(guān)注通過(guò)偽造文件的形式進(jìn)行舞弊的可能性。對于外部文件，諸如銀行對賬單、銀行回單、采購銷(xiāo)售合同、報關(guān)單、運單以及發(fā)票等，盡可能與開(kāi)具人、交易方或者相關(guān)監管機構進(jìn)行信息核實(shí);對于內部文件，通過(guò)細節檢查、交叉檢查或單獨詢(xún)問(wèn)有關(guān)當事人，以辨別資料的有效性。

4.實(shí)地走訪(fǎng)

調查過(guò)程中如識別出可疑的供應商或客戶(hù)，可以對其進(jìn)行背景調查并盡可能進(jìn)行實(shí)地走訪(fǎng)和訪(fǎng)談，以識別該供應商或客戶(hù)是否真實(shí)存在，其業(yè)務(wù)規模是否與被調查公司的業(yè)務(wù)數據相匹配。在調查過(guò)程中，結合舞弊風(fēng)險信號追溯到信息的源頭以核實(shí)是否存在舞弊行為。

由于舞弊行為可能是自上而下的串通，在查閱時(shí)可以考慮以下方面：第一，增加程序的不可預見(jiàn)性;第二，在取得有關(guān)方面(如董事會(huì )、審計委員會(huì )等)授權、準許的前提下，第一時(shí)間對相關(guān)證據和數據予以備份，防止轉移和滅失;第三，關(guān)注各種往來(lái)文件的上下文，如果舞弊行為涉及高級管理人員，很多時(shí)候文件中僅僅體現“同意”、“批準”以及“建議提交XX審閱”等字眼，由于文字較短容易被忽略。

四、反舞弊調查報告的擬寫(xiě)

反舞弊調查報告，是注冊會(huì )計師執行調查程序，歸納、匯總調查發(fā)現后，提交給委托方的產(chǎn)品。

(一)反舞弊調查報告的特征

調查報告將詳細說(shuō)明調查的目的、執行的程序以及發(fā)現的事實(shí)，以便委托方了解所執行工作的性質(zhì)和范圍。反舞弊調查報告一般具有以下幾個(gè)特征：

1.準確、清晰。報告中涉及的所有物證、人物訪(fǎng)談?dòng)涗浺约坝嬎愕挠绊懡痤~都應當準確;報告使用的語(yǔ)言應當清晰，避免使用模棱兩可的語(yǔ)言，如果不是引用他人原話(huà)，切忌帶有如“可能”“潛在”“或許”等語(yǔ)義含糊、帶有推測成分的詞匯。必要時(shí)，還應當對專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)進(jìn)行解釋。

2.客觀(guān)陳述。調查報告應當是基于調查程序的如實(shí)描述，即必須客觀(guān)地對發(fā)現予以陳述，不摻雜注冊會(huì )計師的觀(guān)點(diǎn)、推斷等主觀(guān)判斷。同時(shí)，如果基于相關(guān)要求，當某些證據或發(fā)現對委托方不利但與調查事件相關(guān)時(shí)，注冊會(huì )計師不應當隱瞞。例如，注冊會(huì )計師不應當隱瞞調查過(guò)程中發(fā)現的，委托方自身的內控缺陷或在合規性方面存在的問(wèn)題等。

3.相關(guān)性。調查報告中應記錄與反舞弊調查相關(guān)事實(shí)和發(fā)現，與之無(wú)關(guān)的一般不應記錄在內，以免對報告使用者造成誤解。

4.不發(fā)表鑒證意見(jiàn)或者提供保證。由于反舞弊調查并非鑒證業(yè)務(wù)，注冊會(huì )計師不應當基于反舞弊調查發(fā)現的事實(shí)、獲取的證據發(fā)表任何形式的鑒證意見(jiàn)。報告只是針對調查結果給出參考建議，旨在為委托方提供進(jìn)一步調查的方向。

(二)反舞弊調查報告的構成

反舞弊調查報告一般可以包括以下幾個(gè)部分：

1.前言。主要介紹此次反舞弊調查的背景、委托方初步調查(如有)取得的進(jìn)展、委托方引入注冊會(huì )計師進(jìn)行調查的目的等。

2.執行的調查程序。說(shuō)明注冊會(huì )計師具體執行了哪些程序以及如何執行程序，是調查報告最為詳細的部分之一。例如：具體查閱了哪些資料，訪(fǎng)談了哪些相關(guān)人員，調取了哪些人員的郵件往來(lái)以及記錄、對郵件及記錄的預處理和篩選，對數據做的分析工作等。

3.調查結果匯總。調查結果匯總是注冊會(huì )計師基于執行的調查程序，對各類(lèi)發(fā)現所做的歸納總結。調查結果匯總應形成一定的層次和邏輯，能夠讓調查報告使用者清楚地了解調查的發(fā)現。

4.調查結果詳情。調查結果詳情是對前述調查結果匯總的展開(kāi)說(shuō)明，是調查報告的重點(diǎn)部分之一。一般而言，注冊會(huì )計師會(huì )在此部分對前述各項調查結果作詳細敘述，繪制圖表、羅列數據或是附上圖片等。

5.責任聲明。責任聲明，主要是注冊會(huì )計師對自身責任的解釋和界定。注冊會(huì )計師需要引導調查報告使用者正確利用調查報告所傳遞的信息，以免作出錯誤判斷。責任聲明的條款通常包括但不限于以下方面：

(1)反舞弊調查的范圍與財務(wù)報表審計不一致，無(wú)法提供相同程度的保證。

(2)調查報告中記錄的有關(guān)當事人的陳述或觀(guān)點(diǎn)均基于對陳述人的合理信賴(lài)。

(3)前述所有的發(fā)現均基于注冊會(huì )計師執行的程序以及這些程序可能存在局限性，對這些發(fā)現的理解，不應超出注冊會(huì )計師執行的程序及程序的局限性等。

6.附件。附件的主要內容是在“調查結果詳情”部分中，囿于篇幅及結構限制，無(wú)法直接附在其中的圖表等。

五、案例分析

以下借助實(shí)際案例進(jìn)行分析，以便更深入的了解。

(一)案例背景

一家海外上市房地產(chǎn)集團下屬的中外合資企業(yè)，接到員工的內部舉報，聲稱(chēng)該企業(yè)可能存在活期存款、定期存款、對外借款等重大資金被挪用的舞弊風(fēng)險。注冊會(huì )計師接受委托，協(xié)助相關(guān)司法機關(guān)及外部律師開(kāi)展調查。

對企業(yè)進(jìn)行基本了解后，注冊會(huì )計師注意到：雖然該合資企業(yè)由外方控股，但控股方的管理人員在日常經(jīng)營(yíng)及財務(wù)活動(dòng)中不擔任主要管理職位，合資企業(yè)的銀行賬戶(hù)開(kāi)立、網(wǎng)銀辦理、支票收付及公章使用等重要資金管控流程，均由小股東派遣的管理人員掌握。

(二)注冊會(huì )計師執行的程序

注冊會(huì )計師接受委托后，與該集團總部有關(guān)部門(mén)及外部律師團隊緊密合作，針對資金挪用舉報事件，執行了如下調查程序：

1.建立與該舉報員工的溝通渠道并保持密切聯(lián)系，了解其發(fā)現的舞弊跡象以及挪用的資金的可能去向等，初步確定調查的方向。

2.注冊會(huì )計師在企業(yè)人員陪同下親自到人民銀行或基本存款賬戶(hù)開(kāi)戶(hù)行查詢(xún)并打印企業(yè)開(kāi)立賬戶(hù)清單，核實(shí)銀行賬戶(hù)的完整性;同時(shí)，核實(shí)相關(guān)賬戶(hù)的開(kāi)立時(shí)間和使用狀態(tài)，對近期注銷(xiāo)的賬戶(hù)保持足夠的職業(yè)謹慎。

3.親自到銀行獲取銀行對賬單(含已注銷(xiāo)賬戶(hù)的對賬單)，核對銀行對賬單和銀行日記賬流水的一致性，并關(guān)注銀行賬戶(hù)在注銷(xiāo)之前的流水是否存在大額異常交易;運用大數據分析并結合可視化工具，進(jìn)行銀行流水變動(dòng)分析;對交易對手方為關(guān)聯(lián)方的銀行流水單獨檢查，關(guān)注有關(guān)交易是否存在采銷(xiāo)合同、資金拆借合同或內部審批文件等;對于采銷(xiāo)合同重點(diǎn)關(guān)注相應商品、服務(wù)或勞務(wù)的交付情況，交易價(jià)格是否公允，遲延交付的合理性等;對于資金拆借合同，重點(diǎn)關(guān)注交易的必要性、相關(guān)審批流程是否符合公司內部制度規范要求等。

4.利用外部專(zhuān)家，對筆跡、公章等信息的一致性、真實(shí)性進(jìn)行審驗。

5.對銀行賬戶(hù)實(shí)施函證，將函證結果與財務(wù)數據進(jìn)行核對。

6.梳理企業(yè)內部支持性文件，查找資金挪用途徑及方式的相關(guān)跡象。

7.經(jīng)批準檢查并備份相關(guān)人員的郵件等電子文件，追溯事件起因及實(shí)質(zhì)。

8.對管理層及員工分別安排單獨訪(fǎng)談，查找內控缺陷，從關(guān)鍵環(huán)節分析舞弊形成的根本原因。

9.分析交易的合理性。對異常交易的對手方實(shí)施背景調查或實(shí)地走訪(fǎng)，以識別是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。在識別關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，利用企業(yè)信息檢索平臺，基于平臺數據構建異常交易雙方的關(guān)系鏈條。在構建關(guān)系鏈條時(shí)，除了關(guān)注股權關(guān)系外，也關(guān)注雙方董事、監事以及高級管理人員是否存在重疊，雙方是否存在共同的對外投資項目，以及雙方在公開(kāi)信息檢索平臺的聯(lián)系方式是否相同或相似等。此外，在識別關(guān)聯(lián)關(guān)系的程序中，咨詢(xún)了外部律師的意見(jiàn)，例如企業(yè)在規避關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，通常會(huì )有哪些操作或形式，核查時(shí)應當額外關(guān)注哪些跡象或事實(shí)等。

(三)調查程序的發(fā)現

通過(guò)上述調查程序，注冊會(huì )計師發(fā)現如下事實(shí)：

自20X4年至20X9年，在合資企業(yè)總經(jīng)理、財務(wù)經(jīng)理及出納的合謀下，通過(guò)操作50余個(gè)銀行賬戶(hù)，向小股東關(guān)聯(lián)公司輸送巨額資金，并通過(guò)偽造銀行對賬單、銀行水單、定期存款存單等方式掩蓋違規賬外交易。上述小團體套取資金的行為，對該合資企業(yè)造成逾14億人民幣的巨額資金缺口。

(四)關(guān)鍵風(fēng)險點(diǎn)

結合上述案例，反舞弊調查存在以下幾點(diǎn)容易忽略的細節，在此特別提示：

1.關(guān)注“業(yè)財數據”的一致性

業(yè)務(wù)數據與財務(wù)數據的一致性檢查，在反舞弊調查中是非常關(guān)鍵的環(huán)節之一。對于本案例中的資金挪用事件，如果僅注重企業(yè)提供的財務(wù)信息而忽略資金流向、賬戶(hù)狀態(tài)和使用狀況等業(yè)務(wù)數據，將難以發(fā)現舞弊行為的蹤跡。注冊會(huì )計師通過(guò)分析銀行存款的變動(dòng)并依托外部函證、交叉對比每筆資金往來(lái)至企業(yè)的會(huì )計數據以及利用外部專(zhuān)家工作等程序，最終發(fā)現企業(yè)是基于偽造的銀行對賬單、銀行水單、定期存款存單等憑證編造會(huì )計賬目，以掩蓋管理層挪用資金的事實(shí)。

2.重視崗位的職責分離

職責分離，是普遍運用的內部控制措施之一，但實(shí)務(wù)中這一點(diǎn)十分容易被忽略。本案例中，財務(wù)部的會(huì )計和出納崗位職責重疊，正是造成資金挪用最大的漏洞之一。崗位職責重疊或者一人身兼多個(gè)關(guān)鍵職位，給舞弊的發(fā)生提供了更多機會(huì )。

3.函證的完成度

在函證過(guò)程中，無(wú)論是通過(guò)郵寄還是跟函，均需對函證全過(guò)程保持控制。為避免詢(xún)證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險，在郵寄詢(xún)證函時(shí)，注冊會(huì )計師在核實(shí)由企業(yè)提供的被詢(xún)證者的聯(lián)系方式后，應自行獨立寄發(fā)詢(xún)證函，而不應使用企業(yè)本身的郵寄設施或交由被調查企業(yè)代發(fā)。如果采用快遞方式發(fā)送詢(xún)證函，需要警惕企業(yè)通過(guò)快遞員攔截詢(xún)證函的風(fēng)險。注冊會(huì )計師可以考慮在所發(fā)出的詢(xún)證函上添加不易復制的特定標識，以便在收到回函時(shí)與事先留存的復印件或掃描件比對以辨別真偽。而在本案例中，由于管理層偽造了對賬單、存單等通常作為替代測試的證據，如因函證無(wú)法收回而采用替代程序，注冊會(huì )計師可能無(wú)法發(fā)現資金挪用行為。本案例中，注冊會(huì )計師針對高風(fēng)險的銀行賬戶(hù)較多采用了“跟函”的方式，對整個(gè)函證全過(guò)程保持控制，掌握函證程序的實(shí)時(shí)進(jìn)度并提高完成度，有效滿(mǎn)足了調查的要求。

綜上所述，注冊會(huì )計師在反舞弊調查中，應保持審慎的職業(yè)態(tài)度，考慮使用不同的工具、方法，并充分利用信息化大數據技術(shù)，優(yōu)化調查流程;全面檢查被調查主體存在舞弊風(fēng)險的業(yè)務(wù)活動(dòng)以及相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的執行方;加強與高層、中層以及基層員工的溝通，對于存在舉報人的項目，還應當與舉報人保持密切溝通;對于容易忽略的領(lǐng)域保持必要的關(guān)注，甚至作為關(guān)鍵程序。通過(guò)調查發(fā)現舞弊鏈條中的異常情況，推動(dòng)調查工作開(kāi)展，達到履行注冊會(huì )計師的職責，提高反舞弊調查質(zhì)量的目的。

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