北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2020〕第7號-穿透檢查在防范財務(wù)舞弊中的適當應用

北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2020〕第7號








穿透檢查在防范財務(wù)舞弊中的適當應用

近年來(lái)，隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟環(huán)境日益復雜，個(gè)別企業(yè)財務(wù)舞弊手法不斷創(chuàng )新。由于社會(huì )審計固有風(fēng)險的限制，注冊會(huì )計師即使按照《中國注冊會(huì )計師審計準則第1141號—財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責任》的規定，恰當計劃和執行了審計工作，也不可能完全避免存在財務(wù)報表重大錯報未被發(fā)現的風(fēng)險。為幫助注冊會(huì )計師識別、評估和應對因舞弊導致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，中注協(xié)于2019年12月31日發(fā)布了有關(guān)職業(yè)懷疑等五項審計準則的問(wèn)題解答。解答明確提出當識別出被審計單位收入真實(shí)性存在重大異常情況，且通過(guò)常規審計程序無(wú)法獲取充分、適當的審計證據時(shí)，注冊會(huì )計師需要考慮實(shí)施“延伸檢查”。證監會(huì )在相關(guān)文件里亦提出“穿透檢查”的概念。“穿透檢查”或“延伸檢查”，已經(jīng)成為當前審計實(shí)務(wù)中應對舞弊風(fēng)險的重要程序。在審計實(shí)踐中，注冊會(huì )計師如何認識“穿透檢查”或“延伸檢查”，如何合理判定其廣度、深度及相關(guān)程序的性質(zhì)、實(shí)施范圍，具體如何實(shí)施等已成為現階段業(yè)界需深入研究和探討的問(wèn)題。

有鑒于此，北京注協(xié)財務(wù)報表審計專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )組織專(zhuān)家對上述問(wèn)題進(jìn)行研究，并針對“穿透檢查”在防范財務(wù)舞弊中的適當應用作出提示。

本提示僅供會(huì )計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規、注冊會(huì )計師執業(yè)準則以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷。提示中所涉及的審計程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等，事務(wù)所及其從業(yè)人員在執業(yè)中需結合項目實(shí)際情況，按照風(fēng)險導向審計的原則以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

一、穿透檢查需要考慮的因素

注冊會(huì )計師在規劃穿透檢查程序時(shí)，可以考慮如下幾個(gè)方面因素：

1.穿透檢查的規劃:穿透檢查作為常規檢查外的延伸檢查程序之一，需要在評估可能導致重大錯報的舞弊風(fēng)險基礎上合理規劃，穿透檢查強調審計程序實(shí)施的精準性和有效性。

2.穿透檢查的范圍：實(shí)施穿透檢查既要被審計單位及相關(guān)各方配合，同時(shí)還需要保持檢查過(guò)程的獨立、客觀(guān)，不能受到任何一方的干涉。由于會(huì )計師事務(wù)所并非政府機構或監管機構，故實(shí)施穿透檢查難度較大，限制較多，不可能無(wú)限度的穿透，穿透檢查需要規劃在一定的合理范圍內執行。

3.穿透檢查的實(shí)施：為增強穿透檢查程序實(shí)施的精準性和有效性，注冊會(huì )計師需要在充分了解業(yè)務(wù)和交易，合理評估舞弊風(fēng)險的前提下，考慮合理的穿透程度。在項目團隊進(jìn)行充分討論后，詳細規劃穿透檢查程序的性質(zhì)、執行人、實(shí)施范圍、實(shí)施時(shí)間、實(shí)施地點(diǎn)及其他相關(guān)安排。

二、穿透檢查的規劃

穿透檢查的規劃貫穿于整個(gè)審計過(guò)程，需要根據審計發(fā)現不斷調整、逐步完善，一般包括以下幾個(gè)方面：

1.項目承接階段

項目承接階段，注冊會(huì )計師需要根據初步了解到的被審計單位業(yè)務(wù)模式、內部控制、所處經(jīng)濟環(huán)境等情況，進(jìn)行初步風(fēng)險評估，提前考慮審計過(guò)程中是否可能需要實(shí)施穿透檢查程序。如被審計單位關(guān)聯(lián)方交易金額重大，可能需要對關(guān)聯(lián)方實(shí)施穿透檢查程序;報告期間發(fā)生了重大交易，可能需要向交易對方實(shí)施穿透檢查;涉農企業(yè)、擁有生物資產(chǎn)企業(yè)、主要通過(guò)經(jīng)銷(xiāo)商銷(xiāo)售企業(yè)、海外銷(xiāo)售占比較大企業(yè)的審計等可能需要實(shí)施更多的穿透檢查程序。如果被審計單位及相關(guān)方對穿透檢查持有異議，甚至拒絕配合注冊會(huì )計師實(shí)施穿透檢查程序，并且注冊會(huì )計師無(wú)法實(shí)施其他有效的替代程序，則注冊會(huì )計師需要考慮是否承接該業(yè)務(wù)。

2.審計計劃階段

在審計計劃階段，注冊會(huì )計師應當根據對被審計單位內部控制的進(jìn)一步了解，以及對被審計單位財務(wù)報表的詳細分析，具體識別舞弊導致的重大錯報風(fēng)險，設計實(shí)施穿透檢查程序的性質(zhì)、時(shí)間、地點(diǎn)等，詳細規劃穿透檢查的具體范圍和步驟。

3.審計實(shí)施階段

審計實(shí)施階段，除嚴格執行前期規劃的穿透檢查程序外，還需結合審計過(guò)程中發(fā)現的新情況，決定是否需要進(jìn)一步修訂穿透檢查程序。同時(shí)評估計劃階段確定的穿透檢查程序的實(shí)施效果，進(jìn)一步改進(jìn)穿透檢查程序。

4.審計報告階段

審計報告階段，充分評估穿透檢查取得的證據是否足以應對所識別的風(fēng)險，同時(shí)考慮其對審計意見(jiàn)的影響。

三、穿透檢查范圍的確定

在考慮穿透檢查的穿透范圍時(shí)，需要多維度綜合考慮。

(一)合理評估實(shí)施穿透檢查的必要性與可行性

注冊會(huì )計師是否能夠從取得可靠審計證據的角度出發(fā)設計及實(shí)施穿透檢查，往往更多地取決于被審計單位及被穿透方的配合。因此，需要根據在舞弊風(fēng)險評估中識別的舞弊風(fēng)險因素，合理評估實(shí)施穿透檢查的必要性及可行性，并與被審計單位充分溝通。

(二)合理考慮交易實(shí)際情況與風(fēng)險評估結果

考慮到被審計單位所處行業(yè)上下游產(chǎn)業(yè)鏈的長(cháng)短，穿透檢查相關(guān)主體的范圍可能包括：被審計單位的股東、關(guān)聯(lián)方、供應商、經(jīng)銷(xiāo)商、其他客戶(hù)、相關(guān)政府機構、其他與被審計單位發(fā)生交易的主體，以及上述單位的股東、關(guān)聯(lián)方、供應商、經(jīng)銷(xiāo)商、其他客戶(hù)、相關(guān)政府機構、其他與公司有關(guān)的主體，直至每個(gè)主體的最終實(shí)際控制方。注冊會(huì )計師需要根據交易實(shí)際情況及風(fēng)險評估結果，合理確定穿透檢查的范圍邊界，無(wú)限制的穿透通常是不切實(shí)可行的。

(三)根據一項重大交易的基本事實(shí)確定穿透檢查內容

注冊會(huì )計師可以對業(yè)務(wù)發(fā)生的商業(yè)合理性、金額、數量、原始單據，以及業(yè)務(wù)涉及的關(guān)聯(lián)方、相關(guān)第三方、資金流轉流程、單據流轉過(guò)程、交易過(guò)程的內外部業(yè)務(wù)流程等進(jìn)行梳理和深度檢查。如對所銷(xiāo)售產(chǎn)品或服務(wù)及其所涉及資金的來(lái)源和去向進(jìn)行追蹤，對交易參與方(含代為收付款方)的最終控制人或其真實(shí)身份進(jìn)行查詢(xún)。

(四)確定實(shí)施穿透檢查的領(lǐng)域

從可以實(shí)施穿透檢查的領(lǐng)域來(lái)看，主要包括貨幣資金、收入、政府補助、存貨、關(guān)聯(lián)方交易等。有資金流的情況下，通常資金來(lái)源、具體的資金收支軌跡是檢查重點(diǎn)。注冊會(huì )計師可以以一項重大交易為主線(xiàn)進(jìn)行穿透檢查，要集中對重點(diǎn)可疑領(lǐng)域進(jìn)行穿透。例如對銷(xiāo)售回款資金流水，銀行匯款明細進(jìn)行檢查，關(guān)注資金是否來(lái)源于被審計單位的關(guān)聯(lián)方等，或者經(jīng)銷(xiāo)商及供應商是否可能為被審計單位未披露的關(guān)聯(lián)方。

(五)確定被訪(fǎng)談對象

在確定第三方走訪(fǎng)程序中被訪(fǎng)談人員范圍時(shí)，需要考慮被訪(fǎng)談人員的職責，以確定其能夠理解所訪(fǎng)談內容，最好能夠訪(fǎng)談相關(guān)業(yè)務(wù)的直接負責人員。必要時(shí)可以同時(shí)訪(fǎng)談對方實(shí)施該業(yè)務(wù)各環(huán)節的主要人員。在訪(fǎng)談過(guò)程中，需要根據相關(guān)人員的回答情況，動(dòng)態(tài)判斷被訪(fǎng)談對象身份是否恰當真實(shí)。

(六)穿透檢查范圍受限的處理

注冊會(huì )計師無(wú)法全面實(shí)施所規劃的穿透檢查范圍，并且注冊會(huì )計師無(wú)法實(shí)施其他替代程序實(shí)現審計目的，需要考慮是否解除業(yè)務(wù)約定或者由此可能對審計意見(jiàn)產(chǎn)生的影響。

四、穿透檢查執行人的確定

穿透檢查從其實(shí)施目的和實(shí)施手段看都有別于常規審計程序，對執行人的勝任能力要求較高，如對職業(yè)敏感度、審計經(jīng)驗、對行業(yè)和企業(yè)業(yè)務(wù)的了解程度、對相關(guān)監管要求的熟悉程度等有較高要求。因此，在規劃穿透檢查時(shí)，對執行人的選擇可以考慮如下方面：

(一)由較多審計經(jīng)驗的人員實(shí)施穿透檢查，以便在舞弊跡象場(chǎng)景下作出合理的職業(yè)判斷

《中國注冊會(huì )計師審計準則第1131號—審計工作底稿》將“有經(jīng)驗的專(zhuān)業(yè)人士”定義為對下列方面有合理了解的人士：(1)審計過(guò)程;(2)相關(guān)法律法規和審計準則的規定;(3)被審計單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境;(4)與被審計單位所處行業(yè)相關(guān)的會(huì )計和審計問(wèn)題。

例如，被審計單位是某特定行業(yè)的生產(chǎn)型企業(yè)，為識別出相關(guān)舞弊風(fēng)險，從而計劃走訪(fǎng)其經(jīng)銷(xiāo)商時(shí)，需要安排對該行業(yè)生產(chǎn)型企業(yè)有審計經(jīng)驗的項目組成員實(shí)施。

(二)考慮由更高級別的項目組成員參與實(shí)施

通常情況下，更高級別的人員，如項目經(jīng)理以上人員審計經(jīng)驗更加豐富，對場(chǎng)景感受更加敏感，能夠及時(shí)發(fā)現問(wèn)題并現場(chǎng)應對，能更好地識別可能存在的舞弊情形。穿透檢查多數情況下實(shí)施起來(lái)難度較大，且離開(kāi)現場(chǎng)后，很難再重新補充相關(guān)工作，所以必要時(shí)應考慮由經(jīng)理及合伙人共同參與，以便在現場(chǎng)工作時(shí)就可以及時(shí)完成底稿編制、風(fēng)險判斷、問(wèn)題討論和部分復核工作，從而較高效率地全面把握審計風(fēng)險。例如，在進(jìn)行海外銷(xiāo)售核查時(shí)，可以考慮合伙人和經(jīng)理一道前往海外，現場(chǎng)完成穿透檢查工作。

(三)充分考慮借助其他專(zhuān)家工作

如果穿透檢查涉及如下領(lǐng)域，建議考慮引入其他專(zhuān)家工作：(1)對特定資產(chǎn)的估價(jià);(2)對特定資產(chǎn)的數量或實(shí)物狀況的測定;(3)需采用特殊技術(shù)或方法的金額測算;(4)未完成合同中已完成和未完成工作的計量;(5)涉及法律法規和合同的法律意見(jiàn);(6)對復雜及涉及大流量數據交易或復雜業(yè)務(wù)系統的檢查等。

例如，對資金流水交易真實(shí)性檢查時(shí)引入反舞弊及大數據專(zhuān)家;對IT系統檢查引入IT專(zhuān)家。

(四)審慎選擇執行檢查的方式

穿透檢查為獲取進(jìn)一步審計證據，可能會(huì )涉及被審計單位的供應商、經(jīng)銷(xiāo)商，或是關(guān)聯(lián)方甚至被懷疑的未披露關(guān)聯(lián)方、相關(guān)政府機構等。穿透檢查實(shí)施前，一般需要與被審計單位協(xié)商，以獲取被審計單位的協(xié)助，幫助聯(lián)系或安排。一般情況下，與被檢查單位聯(lián)系好后，注冊會(huì )計師獨立去對方單位開(kāi)展檢查對發(fā)現問(wèn)題更為有利。如果存在特殊情況必須由被審計單位陪同，在執行檢查程序時(shí)需要關(guān)注被審計單位的行為是否影響審計人員獨立實(shí)施檢查程序。在IPO審計業(yè)務(wù)中執行某些穿透檢查程序時(shí)，券商、律師往往和注冊會(huì )計師一起實(shí)施相關(guān)程序，分別從各自角度進(jìn)行判斷和關(guān)注，對收集可靠證據更加有利。

五、穿透檢查程序的性質(zhì)、時(shí)間及地點(diǎn)

注冊會(huì )計師設計的具體穿透檢查程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，應當針對被審計單位的具體情況，與評估的舞弊風(fēng)險相稱(chēng)，并體現重要性原則。時(shí)間安排及范圍不受被審計單位的影響，并且需要具有不可預見(jiàn)性。

(一)走訪(fǎng)和函證

走訪(fǎng)和函證是穿透檢查的常見(jiàn)程序。走訪(fǎng)對象包括但不限于被審計單位的主要供應商、經(jīng)銷(xiāo)商、其他客戶(hù)、股東、關(guān)聯(lián)方、其他交易對方等;函證內容則主要包括交易的完整信息、相關(guān)合同條款或實(shí)際履約情況等。

走訪(fǎng)范圍及函證數量和內容，由穿透檢查的深度來(lái)決定。有些情況下，走訪(fǎng)和函證范圍可以擴展到上述各方的供應商、經(jīng)銷(xiāo)商、其他客戶(hù)、股東、關(guān)聯(lián)方、其他交易對手等。

走訪(fǎng)和函證程序可以結合實(shí)施，走訪(fǎng)結束后，要求被訪(fǎng)談人員簽字蓋章、在訪(fǎng)談地拍照、索取對方名片等，以確認和記錄訪(fǎng)談的相關(guān)內容。必要時(shí)可以采用不可預見(jiàn)的單獨回訪(fǎng)方式，觀(guān)察原先走訪(fǎng)的明顯標志物的真實(shí)性。

(二)利用第三方調查

注冊會(huì )計師可以利用第三方調查機構獲取相關(guān)證據，或者利用第三方機構的調查報告，獲得可靠的審計證據。包括但不限于以下幾個(gè)方面：

1.利用第三方商業(yè)信息服務(wù)機構對被審計單位控股股東、實(shí)際控制人、治理層以及關(guān)鍵管理人員，實(shí)施背景調查。

2.通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)查詢(xún)或第三方商業(yè)信息服務(wù)機構背景調查所提供的信息，評估交易實(shí)體與被審計單位是否可能存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

3.向為被審計單位提供過(guò)稅務(wù)咨詢(xún)服務(wù)的有關(guān)人員詢(xún)問(wèn)其對被審計單位關(guān)聯(lián)方的了解。

4.經(jīng)過(guò)被審計單位授權，親自獲取被審計單位的企業(yè)信用報告，關(guān)注企業(yè)信用報告內容的完整性，檢查企業(yè)信用報告中顯示的內容，包括對外擔保等。

5.通過(guò)律師或其他調查機構獲取被審計單位的訴訟資料等。

6.在對海外經(jīng)銷(xiāo)商和供應商訪(fǎng)談時(shí)，考慮具有跨境合作事務(wù)所的協(xié)助。

(三)資金流水核查

對于任何有資金收付的交易，詳查資金流水，可作為穿透檢查的最有效方法?？梢灾攸c(diǎn)關(guān)注和檢查以下收支項目：

1.被審計單位與并非其客戶(hù)或供應商的主體之間的大額資金往來(lái)交易;

2.在月初和月末發(fā)生的大額資金收付;

3.與實(shí)際控制人、控股股東或高級管理人員的大額資金往來(lái)交易;

4.疑似沒(méi)有真實(shí)、合理交易為基礎的異常資金流動(dòng)等。例如：在被審計單位無(wú)業(yè)務(wù)地點(diǎn)開(kāi)設的賬戶(hù)的資金流動(dòng);存續期短、單筆交易額大的賬戶(hù)的資金流動(dòng);頻繁的、一一對應的轉入轉出的資金流動(dòng);頻繁發(fā)生與業(yè)務(wù)不相關(guān)、明顯超出與其客戶(hù)/供應商交易規?；蚪灰變r(jià)格明顯異常的大額資金流動(dòng)。

5.金額較大或發(fā)生頻繁的第三方回款及現金回款。

透過(guò)資金收支檢查，關(guān)注交易實(shí)質(zhì)及資金最終來(lái)源，可以較好地判斷是否存在關(guān)聯(lián)方交易、利益輸送以及相關(guān)交易是否具有經(jīng)濟實(shí)質(zhì)等?？梢砸越灰诪榛A，追蹤資金的來(lái)源、去向以及合理性，有時(shí)需要層層追蹤，直至查清問(wèn)題實(shí)質(zhì)。虛構現金流存在很多具體舞弊手段，有些舞弊通過(guò)費用或者構建資產(chǎn)的方式將現金支出，再通過(guò)關(guān)聯(lián)方或其他方以銷(xiāo)售款方式流回，因此對異?，F金支出追蹤其流向非常重要。

(四)股權結構穿透

1.對于股權結構復雜的集團公司，需要通過(guò)繪制清晰的股權結構圖，追蹤到最終的實(shí)際控制人，以進(jìn)一步識別可能存在的未披露關(guān)聯(lián)方。

2.對于被審計單位發(fā)生的重大交易，當注冊會(huì )計師合理懷疑交易對手可能是未披露關(guān)聯(lián)方時(shí)，可以延伸取得交易對手所屬集團的股權結構圖，檢查交易對手是否為關(guān)聯(lián)方。

3.查詢(xún)交易對手在報告期內或鄰近報告期末的股權架構的變動(dòng)情況，在必要且可行的情況下，考慮是否需要逐級向上追溯至其最終控制人的情況，將查詢(xún)結果與被審計單位實(shí)際控制人、董事、監事、高級管理人員的名單進(jìn)行比對。以判斷是否為關(guān)聯(lián)方，或者實(shí)質(zhì)上是在同一集團控制之下。

(五)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分析

分析交易的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，是判斷是否存在舞弊導致重大錯報風(fēng)險的重要程序。

1.運用數據分析工具，設置特定分析條件對被審計單位的交易信息進(jìn)行分析，判斷是否存在異常情況，并進(jìn)一步追查是否存在管理層未向注冊會(huì )計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易。

2.通過(guò)獲取管理層提供的當期新增客戶(hù)和供應商清單，考慮被審計單位與客戶(hù)和供應商的首次交易時(shí)間是否與客戶(hù)和供應商的注冊成立時(shí)間重合或接近，以考慮客戶(hù)和供應商是否為交易成立的特殊實(shí)體，或者是關(guān)聯(lián)方。

3.基于對被審計單位所在行業(yè)的了解，評價(jià)相關(guān)交易是否顯失公允或者不具備商業(yè)合理性。核對從被審計單位了解到的商業(yè)理由與走訪(fǎng)時(shí)向供應商或經(jīng)銷(xiāo)商了解的商業(yè)理由，分析是否存在差異，以此判斷被審計單位提供的交易商業(yè)理由是否符合實(shí)際情況。

(六)其他創(chuàng )新手段的運用

注冊會(huì )計師可以考慮運用新AI技術(shù)、大數據及互聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)獲得相關(guān)信息。比如對于森林、堆場(chǎng)等采用無(wú)人機拍攝技術(shù)，獲得相關(guān)實(shí)物盤(pán)點(diǎn)圖片;利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，搜集匯總公開(kāi)信息與注冊會(huì )計師獲得的信息進(jìn)行對比等等。

(七)穿透檢查時(shí)間

穿透檢查時(shí)間不一定只是安排在中期審計及年終審計，可以根據被審計單位的業(yè)務(wù)情況，合理安排實(shí)施穿透檢查的時(shí)間。比如對海洋運輸企業(yè)的船只，可以根據運輸船船期安排情況，安排在船靠岸時(shí)間對船體情況進(jìn)行實(shí)地查看;對教育企業(yè)，可以在學(xué)生上課期間，觀(guān)察學(xué)生人數及上課情況;而對審計過(guò)程中新發(fā)現的重大存疑事項，可以隨時(shí)追加穿透檢查程序。

(八)穿透檢查地點(diǎn)

對于集團架構或者交易鏈條比較復雜的被審計單位，實(shí)施穿透檢查需要考慮合適的地點(diǎn)。如訪(fǎng)談地根據情況可以為相關(guān)供應商、客戶(hù)總部、主要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地，在檢查時(shí)需要判斷其與被審計單位之間的交易規模及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規模是否匹配;也可以根據判斷結果，選擇舞弊風(fēng)險比較高的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所等等。有些時(shí)候，不通知客戶(hù)的暗訪(fǎng)也是比較有效的發(fā)現問(wèn)題方法。

六、穿透檢查運用舉例

(一)走訪(fǎng)和函證

1.案例背景

A公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為農產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷(xiāo)售，于2011年9月申請發(fā)行上市。會(huì )計師事務(wù)所為其出具了2008年度、2009年度、2010年度和2011年1-6月的三年又一期的標準無(wú)保留意見(jiàn)審計報告。

2012年9月，A公司因涉嫌財務(wù)造假被立案調查。經(jīng)查，A公司管理層以偽造或篡改等方式，對編制財務(wù)報表所依據的會(huì )計記錄或支持性文件弄虛作假，實(shí)施了通過(guò)集采購、生產(chǎn)、銷(xiāo)售于一體的“一條龍”式財務(wù)造假舞弊。其主要過(guò)程為：

第一步，每月確定虛假銷(xiāo)售金額和與虛假銷(xiāo)售金額對應的客戶(hù)名單;

第二步，按照確定虛假銷(xiāo)售金額編制虛假銷(xiāo)售明細(包括日期、客戶(hù)、產(chǎn)品類(lèi)別、數量、單價(jià)、收入金額)并開(kāi)具增值稅普通發(fā)票;

第三步，根據虛假銷(xiāo)售明細和固定成本參數計算應采購原料數量和金額，并編制從采購到領(lǐng)料環(huán)節等整套虛假內部單據(如采購合同、入庫單、領(lǐng)料單、公司開(kāi)具的農產(chǎn)品收購發(fā)票等);

第四步，將公司賬戶(hù)自有資金通過(guò)轉賬、現金存款等方式打入其控制的銀行賬戶(hù)確認成預付或結清虛假收購糧食業(yè)務(wù)的購貨款;

第五步，通過(guò)其控制的賬戶(hù)以轉賬、現金取款、繳存、POS刷卡等方式轉回公司賬戶(hù)確認為客戶(hù)銷(xiāo)售回款，進(jìn)而虛構銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，確認業(yè)務(wù)收入;

第六步，按照固定成本參數確定投入產(chǎn)出比例，將商品銷(xiāo)售與生產(chǎn)進(jìn)行掛鉤，確認生產(chǎn)成本;

最后，虛增的利潤以在建工程、預付工程款等名義通過(guò)轉賬、現金存款等方式打入其控制的銀行賬戶(hù)，將虛增的貨幣資金轉移出公司賬戶(hù)。

2.注冊會(huì )計師的主要問(wèn)題

注冊會(huì )計師在評價(jià)舞弊風(fēng)險時(shí)，認為管理層為滿(mǎn)足交易所上市要求和融資需求，存在粉飾財務(wù)報表的動(dòng)機和壓力。計劃的應對措施包括在實(shí)施常規實(shí)質(zhì)性審計程序時(shí)執行穿透檢查，包括不限于：(1)擬對供應商現場(chǎng)詢(xún)證;(2)選擇部分銷(xiāo)售客戶(hù)函證其銷(xiāo)售情況;(3)現場(chǎng)走訪(fǎng)部分銷(xiāo)售大客戶(hù)及有現金結算的客戶(hù)進(jìn)行，以獲取銷(xiāo)售及收款真實(shí)性的外部證據。

A公司舞弊事件案發(fā)后，有關(guān)部門(mén)檢查發(fā)現針對評估的重大錯報風(fēng)險，注冊會(huì )計師并未按照計劃實(shí)施穿透檢查，包括現場(chǎng)對走訪(fǎng)銷(xiāo)售客戶(hù)等，也沒(méi)有嚴格按照準則要求控制及發(fā)放函證，以及很好地關(guān)注回函過(guò)程中存在的差異等。

3.案例啟示

從上述監管機構檢查發(fā)現的問(wèn)題可以看出，A公司銷(xiāo)售客戶(hù)及現金流均為A公司偽造，所謂客戶(hù)只不過(guò)是A公司紙上列出的清單。注冊會(huì )計師在評估舞弊風(fēng)險時(shí)候已經(jīng)規劃了走訪(fǎng)及函證的穿透檢查程序，只是這樣的規劃并未得到真正實(shí)施。如果會(huì )計師按照審計計劃對銷(xiāo)售大客戶(hù)進(jìn)行走訪(fǎng)，可能會(huì )發(fā)現虛構客戶(hù)的問(wèn)題，A公司的“一條龍”銷(xiāo)售舞弊也會(huì )被發(fā)現。因此嚴格實(shí)施穿透檢查，合理設計走訪(fǎng)方案，同時(shí)嚴格關(guān)注函證結果的差異，將穿透檢查落到實(shí)處，是應對“一條龍”式財務(wù)造假的利器。

(二)多種穿透檢查程序

1.案例背景

B公司成立于2004年，主營(yíng)業(yè)務(wù)為農產(chǎn)品的培育、推廣生產(chǎn)、銷(xiāo)售，2012年4月申請上市。注冊會(huì )計師對其2009年、2010年、2011年財務(wù)報表出具了標準無(wú)保留意見(jiàn)審計報告。

2012年7月B公司提交了終止發(fā)行上市申請，隨后因涉嫌信息披露違法違規被立案調查。2013年10月，因在報告期內通過(guò)多種手段虛增收入和利潤、虛增固定資產(chǎn)及遺漏披露關(guān)聯(lián)方及其交易、遺漏披露控股股東股份轉讓情況等違法事實(shí)，監管機構給予警告，并處以罰款。經(jīng)查，B公司存在以下主要問(wèn)題：

一是虛增其對13家真實(shí)銷(xiāo)售客戶(hù)的交易額，虛增部分的銷(xiāo)售回款資金主要來(lái)源于公司或其控制使用的公司和個(gè)人銀行賬戶(hù);

二是將資金轉賬至其控制的法人賬戶(hù)或者其董事的個(gè)人賬戶(hù)，經(jīng)這些賬戶(hù)再次中轉至虛構交易的7家實(shí)體;

三是由公司提供資金，直接經(jīng)已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方將相關(guān)款項再循環(huán)回款作為銷(xiāo)售交易，以及通過(guò)披露或未披露的關(guān)聯(lián)方將資金中轉至虛構交易的2家實(shí)體，再由該2家實(shí)體將資金循環(huán)轉回至公司確認銷(xiāo)售;

四是以采購貨物、支付勞務(wù)費及差旅費的名義向其控制使用的法人或個(gè)人賬戶(hù)轉入資金后再取現，或以相同理由直接從銀行取現，于取現當日以銷(xiāo)售回款的名義再次存入公司銀行賬戶(hù);

五是利用外部借款的方式，將舉債資金由出借方賬戶(hù)直接轉入公司賬戶(hù)，或經(jīng)公司控制使用的其他賬戶(hù)轉賬至客戶(hù)，并作為客戶(hù)回款轉入公司;

六是要求相應政府機關(guān)將發(fā)放的政府補助款項轉賬至公司控制的法人賬戶(hù)，再通過(guò)該賬戶(hù)將相應款項中轉至某實(shí)體，以此虛構銷(xiāo)售交易;

七是通過(guò)隱匿其收取的股權轉讓款的方式，即與股權收購方約定將股權轉讓款項直接轉入公司控制的法人賬戶(hù)，再由該賬戶(hù)將款項中轉至虛構交易的3家實(shí)體，該3家實(shí)體均于收款當日將等額資金轉回至公司作為銷(xiāo)售回款。

2.注冊會(huì )計師的主要問(wèn)題

(1)未關(guān)注主營(yíng)業(yè)務(wù)毛利率的異常情況

在B公司招股說(shuō)明書(shū)(申報稿)中明確記載了同行業(yè)企業(yè)的平均毛利率在20～25%之間，而B(niǎo)公司2009年至2011年產(chǎn)品的毛利率分別為60.66%、43.5%和36.19%，遠高于行業(yè)平均毛利率。注冊會(huì )計師未對超高毛利率的原因這一異常提出疑慮，也未實(shí)施進(jìn)一步審計程序，獲取相關(guān)審計證據。

(2)未發(fā)現異?，F金交易

B公司作為農業(yè)加工企業(yè)，常常采用現金交易這種缺乏交易軌跡的交易方式，存在著(zhù)審計的固有高風(fēng)險。注冊會(huì )計師沒(méi)有充分了解農業(yè)企業(yè)的這一交易特點(diǎn)，識別和評估重大錯報風(fēng)險，并制定有針對性的審計程序予以應對。未發(fā)現以現金交易人為制造資金循環(huán)，從而虛構收入的情形。

(3)關(guān)聯(lián)方交易審計

B公司存在遺漏披露若干關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的行為。注冊會(huì )計師在未執行走訪(fǎng)程序的情況下，制作了對一些后來(lái)證實(shí)是關(guān)聯(lián)方的客戶(hù)的虛假訪(fǎng)談筆錄。

3.案例啟示

注冊會(huì )計師對于農業(yè)企業(yè)及涉及大量關(guān)聯(lián)交易及現金交易的，可以考慮以下程序實(shí)施穿透檢查。

(1)利用第三方調查

B公司屬于農產(chǎn)品加工行業(yè)，現金交易量大，由于舞弊導致的重大錯報風(fēng)險高。注冊會(huì )計師可以通過(guò)第三方調查，核實(shí)交易對手是否為關(guān)聯(lián)方或者被審計單位控制的企業(yè)。

可以通過(guò)第三方進(jìn)行背景調查，如對供應商、經(jīng)銷(xiāo)商、股東、關(guān)鍵管理人員進(jìn)行背景調查、以甄別客戶(hù)和供應商的實(shí)際控制人或關(guān)鍵經(jīng)辦人員是否與被審計單位存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

可以搜集交易對手的業(yè)務(wù)規模和辦公地址等信息，核對工商、稅務(wù)、銀行等部門(mén)提供的資料。由于農產(chǎn)品的特性，通常都會(huì )經(jīng)過(guò)質(zhì)檢流程，針對重要的指標生成質(zhì)檢報告，注冊會(huì )計師應考慮檢查這些質(zhì)檢報告;個(gè)體農戶(hù)采購農產(chǎn)品的交易，很多情況下需要由稅務(wù)局代開(kāi)發(fā)票，注冊會(huì )計師也可以考慮獲取被審計單位代開(kāi)發(fā)票向稅務(wù)局提供的資料副本，并與賬面的采購信息調節核對。

(2)股權結構穿透

對于這種關(guān)聯(lián)方較多的企業(yè)，注冊會(huì )計師需特別注意取得實(shí)際控制人的家族關(guān)系圖譜，理清實(shí)際控制人、董事、監事、高級管理人員及其近親屬之間的親緣關(guān)系，結合執行工商背景調查等程序，對報告期內關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化的跡象予以特別關(guān)注和仔細甄別，順藤摸瓜、抽絲剝繭，層層深入，揭示未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

(3)走訪(fǎng)及函證

注冊會(huì )計師應考慮對被審計單位的主要客戶(hù)和供應商執行實(shí)地走訪(fǎng)程序。B公司產(chǎn)品銷(xiāo)售基本集中于注冊所在地。注冊會(huì )計師可以考慮走訪(fǎng)當地超市或專(zhuān)賣(mài)店，實(shí)地察看是否有相應產(chǎn)品銷(xiāo)售，在實(shí)地觀(guān)察時(shí)還可以隨機訪(fǎng)談顧客，詢(xún)問(wèn)其對產(chǎn)品的認知度，對產(chǎn)品的銷(xiāo)售情況獲取佐證性證據。

(4)資金流水核查

注冊會(huì )計師可以考慮向主要的現金交易對手函證被審計期間內發(fā)生的交易金額，實(shí)地觀(guān)察或詢(xún)問(wèn)較大量采用現金結算的交易對手，還可以統計分析農業(yè)企業(yè)月度的現金銷(xiāo)售收款、現金采購付款的占比，識別現金收付款比例是否存在異常波動(dòng)，并對異常波動(dòng)執行更深入的核查程序。

如果上述穿透檢查程序能夠的有效實(shí)施，應當在很大程度上幫助注冊會(huì )計師發(fā)現舞弊以降低審計風(fēng)險。

(三)境外業(yè)務(wù)穿透檢查

1.案件背景

C公司成立于2000年10月，經(jīng)營(yíng)范圍包括農副產(chǎn)品的收購、加工、銷(xiāo)售等，于2012年申請發(fā)行股票。2015年在IPO專(zhuān)項核查中，被發(fā)現存在存貨大量盤(pán)虧、產(chǎn)能利用率過(guò)高等異常情況，涉嫌財務(wù)造假。隨后因涉嫌信息披露違法違規被立案調查。2016年9月，C公司因存在通過(guò)虛增銷(xiāo)售收入和虛增存貨少結轉銷(xiāo)售成本的手段虛增利潤和虛假披露主營(yíng)業(yè)務(wù)情況的違法事實(shí)被給予警告，并處以罰款。2017年相應的會(huì )計師事務(wù)所因存在審計時(shí)對與營(yíng)業(yè)收入和存貨相關(guān)的項目未勤勉盡責的違法事實(shí)被責令改正違法行為，沒(méi)收業(yè)務(wù)收入，并處以罰款，兩名簽字注冊會(huì )計師被給予警告、處以罰款，并被采取5年證券市場(chǎng)禁入措施。

2.注冊會(huì )計師的主要問(wèn)題

經(jīng)查，注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中存在如下問(wèn)題：

(1)注冊會(huì )計師在執行合同檢查程序時(shí)，對外銷(xiāo)合同出現的異常情況未充分關(guān)注。注冊會(huì )計師獲取了公司與各個(gè)境外銷(xiāo)售客戶(hù)簽訂的合同，但這些合同的格式大致相同，而且合同中均缺少部分對外貿易合同的基本要素，例如雙方對貨物質(zhì)量的約定(如純度、含水率、破損率等)、包裝標準、付款條件(如見(jiàn)票即付)以及需要提交的文件等。

(2)未對函證郵寄保持有效的控制。經(jīng)查C公司工作人員取得了國外客戶(hù)的詢(xún)證函后，會(huì )將詢(xún)證函調包，換成新年的賀卡，交給快遞人員寄出，再將注冊會(huì )計師的詢(xún)證函寄給國外的朋友，請其把回函寄回給注冊會(huì )計師。經(jīng)過(guò)上述路徑，境外客戶(hù)最終只收到一封新年賀卡，審計師收到的回函并非來(lái)自擬函證對象。

3.案例啟示

C公司銷(xiāo)售涉及到境外銷(xiāo)售比例較大，注冊會(huì )計師未能發(fā)現境外銷(xiāo)售虛增收入。境外銷(xiāo)售函證發(fā)出和控制存在一定難度，如果注冊會(huì )計師能夠對境外銷(xiāo)售引入具有跨境機構的第三方協(xié)助調查境外經(jīng)銷(xiāo)商的情況，或許對注冊會(huì )計師發(fā)現問(wèn)題有很大幫助。

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