籌建期間業(yè)務(wù)招待費稅前扣除政策探微

籌建期，是每個(gè)企業(yè)都要經(jīng)歷的階段，企業(yè)性質(zhì)不同，籌建期的長(cháng)短也不一樣。俗話(huà)說(shuō)“好的開(kāi)始是成功的一半”，所以企業(yè)也特別重視籌建期間發(fā)生的一些問(wèn)題，其中，籌建期間發(fā)生的招待費如何稅前扣除，就是很值得探討的問(wèn)題。但若要說(shuō)清楚這個(gè)問(wèn)題，則需要探微發(fā)隱，細嚼慢咽，這就要先從籌建期的定義開(kāi)始談起。

一、籌建期間在稅法上的確認

關(guān)于籌建期的比較完整的稅法定義是《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則》（財法字[1994]第3號）（該稅法全文已經(jīng)作廢）第三十四條規定的：“前款所說(shuō)的籌建期，是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)(包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè))之日的期間。”

這條規定看似明確，其實(shí)還隱含著(zhù)一個(gè)問(wèn)題，就是“開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日”是指哪一天。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[1997]191號）（該文件全文作廢）第六條規定：“……對新辦企業(yè)、單位開(kāi)業(yè)之日的執行口徑，統一為納稅人從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日起開(kāi)始計算。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日，是指從納稅人開(kāi)始從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當天算起，包括試營(yíng)業(yè)。”

其實(shí)至此，已經(jīng)基本上闡明了“開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日”的含義了，就是生產(chǎn)企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)，其他非生產(chǎn)企業(yè)開(kāi)始經(jīng)營(yíng)，當然，也可以理解成企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)并經(jīng)營(yíng)（因為經(jīng)營(yíng)既有對外做買(mǎi)賣(mài)的意思，也有籌劃、運作、管理甚或打理的意思），所以，“生產(chǎn)動(dòng)作”成了籌建期和正常經(jīng)營(yíng)運作期的區別性標志。

但是，爭論并沒(méi)有因此而停止，而是進(jìn)一步打上了行業(yè)的烙印。因為不同的行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)也不同，所以籌建期也是千差萬(wàn)別。比如房地產(chǎn)企業(yè)，成立以后可能會(huì )很長(cháng)時(shí)間才能買(mǎi)到一塊可以開(kāi)發(fā)的土地，那這段等待期算不算籌建期呢；再比如核電站等大型企業(yè)，本身建設期就很長(cháng)，籌建期自然也很長(cháng)；還有一些從事高新技術(shù)產(chǎn)品營(yíng)銷(xiāo)的企業(yè)，可能自企業(yè)成立后很長(cháng)時(shí)間都在做宣傳活動(dòng)，那籌建期也應該很長(cháng)。于是，不同地區，出現了不同的要求，其中，比較有代表性的有：
青島地稅局的觀(guān)點(diǎn)：開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)之日具體是指從企業(yè)設備開(kāi)始運作，開(kāi)始投料制造產(chǎn)品或賣(mài)出第一宗商品之日起，為企業(yè)籌建期結束。
廈門(mén)地稅局的觀(guān)點(diǎn)：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日是指納稅人取得第一筆收入之日。
北京地稅局的觀(guān)點(diǎn)：新辦企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)之日即企業(yè)領(lǐng)取工商營(yíng)業(yè)執照之日。


我們覺(jué)得，同總局的觀(guān)點(diǎn)相比，廈門(mén)地稅的觀(guān)點(diǎn)可能會(huì )使籌建期結束之日滯后了，北京地稅的觀(guān)點(diǎn)則可能會(huì )使籌建期結束之日提前了，而青島地稅的觀(guān)點(diǎn)才是恰到好處的（至少對于生產(chǎn)企業(yè)是比較恰當的）。

我們明確了籌建期的定義，就比較方便論述招待費的稅前扣除問(wèn)題了。

二、籌建期招待費的財稅確認

招待費的財稅屬性，還是值得探討的。開(kāi)辦費是企業(yè)籌建期主要的費用，那么，招待費屬于開(kāi)辦費的范疇嗎？

答案是否定的。

《企業(yè)會(huì )計準則——會(huì )計科目和主要賬務(wù)處理》對開(kāi)辦費做了列舉，開(kāi)辦費包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費用等，同時(shí)，還列舉了應計入“管理費用”的一些費用，包括發(fā)生的辦公費、修理費、水電費、業(yè)務(wù)招待費、聘請中介機構費、咨詢(xún)費、訴訟費、技術(shù)轉讓費、研究費用等?？梢?jiàn)，從會(huì )計準則的規定來(lái)看，招待費是單獨出現在管理費用中的，而沒(méi)有列舉在開(kāi)辦費中（雖然開(kāi)辦費也是管理費用的一種）。另外，企業(yè)會(huì )計制度原文中也沒(méi)有對開(kāi)辦費做出定義。我們似乎可以這樣講，目前還沒(méi)有明確的證據證明招待費在會(huì )計上屬于開(kāi)辦費的范疇。

在稅法上，也仍然找不到招待費屬于開(kāi)辦費的明確規定。

《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則》（財法字[1994]第3號）（該稅法全文已經(jīng)作廢）規定的開(kāi)辦費，“是指企業(yè)在籌建期發(fā)生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)成本的匯兌損益和利息等支出”，里面沒(méi)有列舉招待費。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第五條規定：“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實(shí)際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規定在稅前扣除。”

這條重要的規定，既明確了招待費的稅前扣除原則，又間接的提供了一個(gè)信息，招待費不是開(kāi)辦費（籌辦費），會(huì )計上不是，稅法上卻允許按60%“計入”開(kāi)辦費。

《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的規定》（大地稅函[2009]18號）第十一條規定：“　企業(yè)在籌建期間內發(fā)生的開(kāi)辦費，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費等，不包括業(yè)務(wù)招待費、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費。稅前扣除的開(kāi)辦費中，如包括業(yè)務(wù)招待費、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費應按照稅法規定執行，即此兩項費用稅前扣除的前提必須有銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入。”

這是目前我們知道的對招待費稅法上不屬于開(kāi)辦費的非常明確的規定。

綜上所述，無(wú)論是會(huì )計上，還是稅法上，招待費都不屬于開(kāi)辦費范疇，這就告訴我們，開(kāi)辦費是一次性稅前扣除，還是分次以攤銷(xiāo)的形式在稅前扣除，都不包含有招待費如何稅前扣除這個(gè)問(wèn)題了。

三、開(kāi)辦費的稅前扣除

但籌建期的招待費畢竟和開(kāi)辦費有很大的聯(lián)系，某些地區某些行業(yè)甚至都不太好區分二者的關(guān)系。要想說(shuō)清楚招待費的稅前扣除，還應該先說(shuō)清楚開(kāi)辦費的稅前扣除方法。

我們首先看會(huì )計上對開(kāi)辦費的處理規定。

2011年開(kāi)始執行的修訂的《企業(yè)會(huì )計制度》第五十條規定：“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長(cháng)期待攤費用中歸集，待企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月起一次計入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月的損益。”

《企業(yè)會(huì )計準則——會(huì )計科目和主要賬務(wù)處理》則要求開(kāi)辦費在發(fā)生時(shí)即可計入管理費用，而無(wú)需在長(cháng)期待攤費用中歸集了。

相比之下，會(huì )計準則比企業(yè)會(huì )計制度更簡(jiǎn)便了一些。

2008年開(kāi)始實(shí)施的企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例并未提及開(kāi)辦費的概念，2008年4月25日，時(shí)任國家稅務(wù)總局所得稅管理司副司長(cháng)繆慧頻作客國家稅務(wù)總局網(wǎng)站，在回答網(wǎng)友提問(wèn)時(shí)說(shuō)：“新法不再將開(kāi)辦費列舉為長(cháng)期攤費用，與會(huì )計準則及會(huì )計制度的處理一致，即企業(yè)可以從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當期一次性扣除。”這個(gè)回答一直在網(wǎng)上流傳并為廣大相關(guān)納稅人所津津樂(lè )道，實(shí)踐中也證明了這個(gè)回答的準確性和可操作（易操作）性。

但是，對于那些預計開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后將長(cháng)期虧損或經(jīng)營(yíng)不景氣的企業(yè)來(lái)說(shuō)，則可能更希望對大額的開(kāi)辦費進(jìn)行攤銷(xiāo)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問(wèn)題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規定：“新稅法中開(kāi)（籌）辦費未明確列作長(cháng)期待攤費用，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(cháng)期待攤費用的處理規定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。”

這個(gè)看似準確又給了納稅人以自由選擇空間的規定，其實(shí)還是存在問(wèn)題的。

該條規定包含兩個(gè)信息，一個(gè)是開(kāi)辦費可以在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當年一次性扣除，一個(gè)是要按照新稅法有關(guān)長(cháng)期待攤費用的處理規定處理，前者很好理解也很好操作，后者實(shí)踐中恐怕就很難實(shí)行了。

我們先來(lái)看看新稅法對長(cháng)期待攤費用是怎么規定的。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十條規定：“企業(yè)所得稅法第十三條第（四）項所稱(chēng)其他應當作為長(cháng)期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)年限不得低于3年。”
 
這條規定也包含兩個(gè)信息，一個(gè)是支出開(kāi)始攤銷(xiāo)的時(shí)間是“自支出發(fā)生月份的次月起”，一個(gè)是攤銷(xiāo)年限“不得低于3年”。對于開(kāi)辦費的攤銷(xiāo)，不低于3年，很好操作，但從支出發(fā)生的次月起開(kāi)始攤銷(xiāo)就不可以了，因為《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國稅函[2010]79號）第七條規定：企業(yè)自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開(kāi)始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問(wèn)題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規定執行。

一方面，要求企業(yè)可以從支出發(fā)生的次月按不低于3年的期限攤銷(xiāo)，一方面又明確規定籌建期間不確認虧損，既然不確認虧損，那還怎么從支出的次月開(kāi)始攤銷(xiāo)呢？支出的次月也可以是處于籌建期的啊。

所以，企業(yè)要想把開(kāi)辦費按照長(cháng)期待攤費用的規定攤銷(xiāo)，只能是從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始日開(kāi)始攤銷(xiāo)，而不能從支出的次月開(kāi)始攤銷(xiāo)，從這一點(diǎn)講，國稅函[2009]98號文件這條規定是不夠準確的。

四、籌建期的納稅申報

既然國稅函[2010]79號文件規定企業(yè)籌建期間不得確認為虧損，所以企業(yè)申報的應納稅所得額應該是零，對于執行會(huì )計準則的企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于籌建費用發(fā)生時(shí)就記入了當期損益，所以會(huì )計上客觀(guān)存在著(zhù)虧損，那籌建期間所得稅納稅申報時(shí)，稅法上就有兩種處理方法，一種是將會(huì )計上列支的費用納稅調增，正式生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)年度再納稅調減，一種是直接進(jìn)行零申報。

兩種方法中，只有零申報才是正確的。因為《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]79號)第三條規定，凡在納稅年度內從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)(包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營(yíng))，或在納稅年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的納稅人，無(wú)論是否在減稅、免稅期間，也無(wú)論盈利或虧損，均應按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和本辦法的有關(guān)規定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。很顯然，參與匯算清繳的，是從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人，對于籌建期的還沒(méi)有開(kāi)始從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人，自然不在匯算清繳規定范疇之內了。既然不需要參與匯算清繳，那也就自然不需要進(jìn)行本年納稅調增以后再納稅調減了，所以零申報最準確?！秾幭幕刈遄灾螀^國家稅務(wù)局寧夏回族自治區地方稅務(wù)局關(guān)于明確企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（2013年第10號）第十九條就明確規定，籌建期間零申報，這是對總局稅法規定的準確解讀。

但零申報存在一點(diǎn)瑕疵，就是企業(yè)按照有關(guān)規定還要在所得稅納稅申報的同時(shí)申報財務(wù)報表，企業(yè)零申報將無(wú)法和利潤表的數據進(jìn)行匹配。

五、籌建期招待費的稅前扣除

這個(gè)問(wèn)題是本文所要論述的核心問(wèn)題，但必須明確上述一系列問(wèn)題，才能清楚的說(shuō)明籌建期招待費如何稅前扣除這個(gè)問(wèn)題。下面的論述將重新回到這條重要的軌道上來(lái)。

我們通過(guò)上文的論述，可以簡(jiǎn)單的給出結論：如果企業(yè)選擇在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)日一次性扣除開(kāi)辦費，則籌建期間的招待費按60%稅前扣除，如果企業(yè)選擇按不低于三年攤銷(xiāo)開(kāi)辦費，則所攤銷(xiāo)的開(kāi)辦費不能包括招待費，招待費要單獨計算。其中，如果開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)日處于年度中間，由于年度納稅申報表并不能分段計算填報招待費的扣除內容，所以要將招待費分段計算后與按生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)年度整年計算的招待費稅前扣除情況作比較，將其差異做出納稅調整。例如：

某企業(yè)執行企業(yè)會(huì )計準則，2012年6月至2013年5月處于籌建期，2013年6月1日開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。

2012年確認的開(kāi)辦費500萬(wàn)元，其中招待費60萬(wàn)元；2013年確認的開(kāi)辦費200萬(wàn)元，全年發(fā)生的招待費80萬(wàn)元，其中，籌建期間記入開(kāi)辦費30萬(wàn)元，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間50萬(wàn)元；2013年取得經(jīng)營(yíng)收入6000萬(wàn)元。

該企業(yè)2012年所得稅零申報，開(kāi)辦費按三年攤銷(xiāo)，要求不考慮其他納稅調整事項，計算2013年招待費的稅前可扣除金額。

注意該企業(yè)會(huì )計上是把招待費計入了開(kāi)辦費。

2012年零申報，相當于納稅調增了500萬(wàn)，所以2013年應納稅調減146.67萬(wàn)元（500萬(wàn)開(kāi)辦費減掉60萬(wàn)招待費，再除以3年）。

由于分三年攤銷(xiāo)的開(kāi)辦費不包括了招待費，而2012年又零申報，這相當于60萬(wàn)招待費在2012年全額調增了，但稅法是允許扣除60%的，所以2013年再納稅調減36萬(wàn)（60×60%）。

2012年發(fā)生的業(yè)務(wù)在2013年合計被調減了182.67萬(wàn)元（146.67萬(wàn)元+36萬(wàn)元）

2013年納稅申報時(shí)，招待費賬載金額80萬(wàn)，稅前允許扣除標準金額是48萬(wàn)元（80×60%）與30萬(wàn)元（6000×0.5%）較小者，即30萬(wàn)元，所以納稅調增了50萬(wàn)元。

但是，分段計算，籌建期納稅調增12萬(wàn)元（30×40%），生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期納稅調增20萬(wàn)元（50-30，注意50萬(wàn)的60%與6000萬(wàn)的0.5%是相等的，都是30萬(wàn)元），合計納稅調增32萬(wàn)元，但申報調增了50萬(wàn)元，所以還得納稅調減18萬(wàn)元。

2013年開(kāi)辦費納稅調增了113.33萬(wàn)元（（200-30）÷3×2）。

2013年發(fā)生的費用合計納稅調增了163.33萬(wàn)元（113.33+50），納稅調減了18萬(wàn)元。

2013年整體納稅調增了163.33萬(wàn)元，納稅調減了200.67萬(wàn)元。

——吉林虹橋稅務(wù)師事務(wù)所 李 寶

本文關(guān)鍵詞： 籌建期間, 業(yè)務(wù)招待費, 稅前扣除, 政策, 探微

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