《股權代持的審計關(guān)注》福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )審計風(fēng)險提示第18號

福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )審計風(fēng)險提示第18號



股權代持的審計關(guān)注

審計風(fēng)險提示由福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )起草,不能替代中國注冊會(huì )計師審計準則及其應用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會(huì )計師在執業(yè)過(guò)程中參考。由于被審計單位的情況千差萬(wàn)別，風(fēng)險提示亦并非對所有可能出現問(wèn)題的全面描述，其結論亦可能會(huì )因不同情況而有所改變，注冊會(huì )計師在使用時(shí)應當合理運用職業(yè)判斷。



股權代持是指實(shí)際出資人與名義出資人約定，以名義出資人代為出資，代為行使股東權利、履行股東義務(wù)的一種股份或股權出資方式。由于代持行為合法合規性的不確定性可能導致潛在法律風(fēng)險、代持行為的法律形式與經(jīng)濟實(shí)質(zhì)的不一致可能導致會(huì )計確認的差異、被審計單位可能隱瞞股權代持或故意向注冊會(huì )計師提供虛假陳述等情形都加大了審計的難度，鑒于股權代持的高度復雜性，注冊會(huì )計師在執行審計工作時(shí)應充分關(guān)注股權代持的審計風(fēng)險。

風(fēng)險提示1：關(guān)注代持股權產(chǎn)生的原因及其合法合規性

《中國注冊會(huì )計師審計準則第1142號-財務(wù)報表審計中對法律法規的考慮》第七條：對注冊會(huì )計師的責任的界定，是根據被審計單位需要遵守的下列兩類(lèi)不同的法律法規而作出的：(一)通常對決定財務(wù)報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規；(二)對決定財務(wù)報表中的金額和披露沒(méi)有直接影響的其他法律法規，但遵守這些法律法規對被審計單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、持續經(jīng)營(yíng)能力或避免大額罰款至關(guān)重要；違反這些法律法規，可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。

《中國注冊會(huì )計師審計準則第1142號-財務(wù)報表審計中對法律法規的考慮》第八條：針對本準則第七條提及的兩類(lèi)不同的法律法規，本準則對注冊會(huì )計師的責任作出不同的規定：針對本準則第七條第(一)項提及的法律法規，注冊會(huì )計師的責任是，就被審計單位遵守這些法律法規的規定獲取充分、適當的審計證據；針對本準則第七條第(二)項提及的法律法規，注冊會(huì )計師的責任僅限于實(shí)施特定的審計程序，以有助于識別可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的違反這些法律法規的行為。

部分股份代持協(xié)議涉及的法律法規很可能對財務(wù)報表中的重大金額和披露有直接影響，因此，相關(guān)的法律法規很可能屬于通常對決定財務(wù)報表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規。針對該類(lèi)法律法規，注冊會(huì )計師的責任是就被審計單位遵守這些法律法規的規定獲取充分、適當的審計證據。

注冊會(huì )計師關(guān)注代持股權的具體情況并判斷其合法性將影響審計工作的計劃與執行。了解實(shí)務(wù)中引發(fā)股權代持的原因有助于注冊會(huì )計師發(fā)現被審計單位隱瞞股權代持的事實(shí)，常見(jiàn)的股權代持產(chǎn)生的原因主要包括以下方面：

1.規避原《公司法》有限責任公司兩人以上股東的規定；

2.規避《公司法》有限責任公司股東50人以下、股份有限公司200人以下的規定；

3.規避特殊身份人員(如政府部門(mén)或其他參照公務(wù)員管理的單位擔任黨政領(lǐng)導干部、公務(wù)員的人員(含高等學(xué)校黨政領(lǐng)導干部)、軍人、國有企業(yè)領(lǐng)導干部等)不得成為企業(yè)股東的限制；

4.規避特定的行業(yè)監管規定，如部分地方金融辦對小額貸款公司單一股東持股比例上限的限制；

5.規避法律法規對境外主體投資特定行業(yè)的限制，如互聯(lián)網(wǎng)、教育行業(yè)屬于限制或禁止外商投資的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域；

6.其他，如產(chǎn)權界定時(shí)沒(méi)有具體到個(gè)人、提高股東會(huì )效率等。

判斷股權代持的主要依據是《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問(wèn)題的規定（三）》第25條的規定：“有限責任公司的實(shí)際出資人與名義出資人訂立合同，約定由實(shí)際出資人出資并享有投資權益，以名義出資人為名義股東，實(shí)際出資人與名義股東對該合同效力發(fā)生爭議的，如無(wú)合同法第五十二條規定的情形，人民法院應當認定該合同有效”?！?a href='http://jumpstarthappiness.com/law/3829.html' title='《中華人民共和國合同法》全文（最新版）' target='_blank'>中華人民共和國合同法》第52條規定：有下列情形之一的，合同無(wú)效：(一)一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；(二)惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；(三)以合法形式掩蓋非法目的；(四)損害社會(huì )公共利益；(五)違反法律、行政法規的強制性規定。

該司法解釋確立了只要不具備合同法第五十二條規定的合同無(wú)效的情形的，股權代持合同有效。因此注冊會(huì )計師應判斷股權代持合同是否存在合同法第52條的情形，對于法律法規中特定行業(yè)的監管規定、特定主體的投資限制往往表明代持所規避的情形損害社會(huì )利益或者影響國家安全的，一旦發(fā)生訴訟，法院可以以“損害社會(huì )公共利益”為由判定合同無(wú)效。

此外，對于股權代持的合法性，我國目前只針對“有限責任公司”有明確規定，并未涉及股份有限公司，特別是在中國證券市場(chǎng)，無(wú)論是IPO公司還是新三板掛牌公司，股權代持都不符合《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》、《全國中小企業(yè)股份轉讓系統業(yè)務(wù)規則（試行）》、《全國中小企業(yè)股份轉讓系統股票掛牌條件適用基本標準指引》關(guān)于“股權明晰”的要求。例如《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》中規定：“發(fā)行人的股權清晰、控股股東和受控股股東、實(shí)際控制人支配的股東持有的發(fā)行人股份不存在重大權屬糾紛”，擬上市或掛牌公司的股權代持行為通常會(huì )被認定為不滿(mǎn)足股權清晰的發(fā)行或掛牌條件。

風(fēng)險提示2：關(guān)注被審計單位有效的股權代持的會(huì )計核算及報表列報與披露

審計實(shí)務(wù)中涉及股權代持包括被審計單位的在冊股東為名義出資人，被審計單位作為名義出資人代為出資，被審計單位既有實(shí)際出資又有作為名義出資人代為出資，被審計單位作為實(shí)際出資人被代持等情形。根據風(fēng)險提示1對被審計單位股權代持的合法合規性進(jìn)行判斷后，注冊會(huì )計師對被審計單位有效的股權代持的不同情形關(guān)注重點(diǎn)如下：

1.當被審計單位的股東為名義出資人時(shí)，代持股東之間出現重大糾紛和爭議時(shí)可能影響被審計單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、持續經(jīng)營(yíng)能力，注冊會(huì )計師應獲取代持股東之間不存在糾紛和爭議的證據；關(guān)注被審計單位在財務(wù)報表中股權代持的披露情況。

2.當被審計單位作為名義出資人代為出資時(shí)，注冊會(huì )計師應關(guān)注被審計單位是否根據代持協(xié)議恰當確認代持股權享有的投資收益歸屬，如無(wú)特別約定，代持股權享有的收益應確認為被審計單位的負債。

3.被審計單位既有實(shí)際出資又有作為名義出資人代為出資時(shí)，注冊會(huì )計師應關(guān)注被代持股東對其股權表決權的委托約定，結合代持協(xié)議中的相關(guān)條款和法律含義判斷被審計單位是否僅作為實(shí)際出資者的代理人，代理行使實(shí)際出資者的意志，而非自主運用所獲得的表決權。如果被審計單位不能獨立自主行使代持股權的表決權，被審計單位僅能就其自持股權部分的權力考慮對被投資單位實(shí)施控制、共同控制還是重大影響。

4.當被審計單位作為實(shí)際出資人被代持時(shí)，注冊會(huì )計師應在獲取確認代持行為有效、不存在爭議和潛在糾紛的證據后，關(guān)注被審計單位是否根據實(shí)際重于形式的原則穿透代持方，根據《企業(yè)會(huì )計準則第2號-長(cháng)期股權投資》、《企業(yè)會(huì )計準則第22號-金融工具確認和計量》、《企業(yè)會(huì )計準則第33號-合并財務(wù)報表》等對投資進(jìn)行計量、列報并充分披露。

風(fēng)險提示3：股權代持針對性審計程序的特別考慮

1.獲取代持協(xié)議并評價(jià)代持各方的權利義務(wù)。代持協(xié)議是代持股東之間明確權利義務(wù)的重要依據，協(xié)議中表決權委托、利益分配、違約條款等的約定都可能對會(huì )計處理與財務(wù)報表列報和披露產(chǎn)生重大影響，注冊會(huì )計師應將代持協(xié)議作為重要的審計證據。

2.訪(fǎng)談股份代持相關(guān)人員。就各相關(guān)股東對代持關(guān)系沒(méi)有異議、代持的股東之間沒(méi)有糾紛和爭議獲取更有說(shuō)服力的審計證據，考慮獲取各股東就代持關(guān)系的真實(shí)性和合法性的書(shū)面確認。

3.征詢(xún)法律意見(jiàn)。確定股權代持行為是否構成違反法律法規，往往是需要作出法律判斷的，通常超出了注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)勝任能力，注冊會(huì )計師應當考慮是否需要征詢(xún)法律意見(jiàn)。當懷疑違反法律法規行為涉及管理層或治理層，注冊會(huì )計師無(wú)法確定向誰(shuí)報告時(shí)；當識別或懷疑存在違反法律法規的行為，而注冊會(huì )計師無(wú)法判斷法律法規或相關(guān)職業(yè)道德是否要求注冊會(huì )計師向被審計單位之外的機構報告時(shí)，尋求法律專(zhuān)家的幫助有助于注冊會(huì )計師做出恰當的應對。

4.與管理層和治理層進(jìn)行討論。鑒于股權代持事項的復雜性、高風(fēng)險性且涉及重大的職業(yè)判斷，注冊會(huì )計師應考慮向被審計單位管理層和治理層詢(xún)問(wèn)代持事項的背景，溝通注冊會(huì )計師對股權代持事項的看法，特別當注冊會(huì )計師識別出或懷疑代持事項存在重大的違反法律法規的情形時(shí)。

5.要求管理層和治理層提供書(shū)面聲明。當存在股權代持時(shí)，注冊會(huì )計師應當要求管理層和治理層提供書(shū)面聲明，以表明被審計單位已向注冊會(huì )計師披露了所有知悉的、且在編制財務(wù)報表時(shí)應當考慮其影響的違反法律法規行為或懷疑存在的違反法律法規行為。

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