《破產(chǎn)重整程序中共益債務(wù)識別及應對》北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2019〕第6號

北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2019〕第6號





破產(chǎn)重整程序中共益債務(wù)識別及應對

破產(chǎn)重整是我國引自英美法系的一項破產(chǎn)保護制度，是由利害相關(guān)人積極拯救瀕臨經(jīng)營(yíng)困境的企業(yè)，防止債務(wù)人企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，以幫助債務(wù)人擺脫經(jīng)營(yíng)困境、恢復營(yíng)業(yè)能力。近年來(lái)，在破產(chǎn)重整實(shí)踐中，越來(lái)越多的管理人在聘請會(huì )計師事務(wù)所對破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行審計時(shí)，服務(wù)范圍往往還包括對共益債務(wù)進(jìn)行審核并出具報告，共益債務(wù)的識別已成為破產(chǎn)程序中的重點(diǎn)工作之一。針對此類(lèi)業(yè)務(wù)，目前的執業(yè)準則尚無(wú)明確的規范和指引，一般僅于《中國注冊會(huì )計師相關(guān)服務(wù)準則第4101號-對財務(wù)信息執行商定程序》框架內進(jìn)行參考。在實(shí)務(wù)中也存在較大的理解和口徑偏差，給注冊會(huì )計師帶來(lái)了較大的執業(yè)風(fēng)險。

本提示僅供會(huì )計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規、注冊會(huì )計師執業(yè)準則以及注冊會(huì )計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序或商定程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)中需結合項目實(shí)際情況以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助注冊會(huì )計師準確把握共益債務(wù)概念、范圍，保證執業(yè)質(zhì)量、防范執業(yè)風(fēng)險，針對共益債務(wù)的概念、識別計量，以及會(huì )計師事務(wù)所可以提供的服務(wù)，北京注協(xié)專(zhuān)項審計專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )做如下提示：

一、共益債務(wù)概念

我國于2006年修訂的《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十二條規定：“人民法院受理破產(chǎn)申請后發(fā)生的下列債務(wù)，為共益債務(wù)：(一)因管理人或者債務(wù)人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)；(二)債務(wù)人財產(chǎn)受無(wú)因管理所產(chǎn)生的債務(wù)；(三)因債務(wù)人不當得利所產(chǎn)生的債務(wù)；(四)為債務(wù)人繼續營(yíng)業(yè)而應支付的勞動(dòng)報酬和社會(huì )保險費用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)；(五)管理人或者相關(guān)人員執行職務(wù)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)；(六)債務(wù)人財產(chǎn)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)。”

二、共益債務(wù)相關(guān)概念的厘清

(一)共益債務(wù)與破產(chǎn)費用的異同

1.相同點(diǎn)

(1)產(chǎn)生的時(shí)點(diǎn)相同。由《破產(chǎn)法》第四十二條的規定可以看出，共益債務(wù)與破產(chǎn)費用一樣，都是在人民法院受理破產(chǎn)申請后產(chǎn)生。

(2)在破產(chǎn)程序中的作用基本相同。兩者都是為了保證破產(chǎn)程序中的各項活動(dòng)得以正常開(kāi)展、順利進(jìn)行，更好的管理債務(wù)人財產(chǎn)，保護債權人或者有利害關(guān)系第三人的利益。

(3)均為隨時(shí)清償?！?a href='http://jumpstarthappiness.com/law/4471.html' title='《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》國家主席令第五十四號（全文）' target='_blank'>中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十三條規定：“破產(chǎn)費用和共益債務(wù)由債務(wù)人財產(chǎn)隨時(shí)清償。”

(4)償付的優(yōu)先級次均較高。均優(yōu)先于包括職工債權、稅務(wù)債權、普通債權等的清償順序。

2.差異點(diǎn)

(1)性質(zhì)不同。破產(chǎn)費用是在破產(chǎn)程序進(jìn)行和債務(wù)人財產(chǎn)管理過(guò)程中支出的常規性、程序性費用，這些費用不支出的話(huà)，破產(chǎn)程序就無(wú)法正常進(jìn)行;而共益債務(wù)是在破產(chǎn)程序中為了債權人的共同利益而支出的不確定費用，為非常規性支出。

(2)清償順序不同?！?a href='http://jumpstarthappiness.com/law/4471.html' title='《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》國家主席令第五十四號（全文）' target='_blank'>中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十三條規定：“債務(wù)人財產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費用和共益債務(wù)的，先行清償破產(chǎn)費用；債務(wù)人財產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費用或者共益債務(wù)的，按照比例清償。”即破產(chǎn)費用的優(yōu)先權高于共益債務(wù)。如破產(chǎn)財產(chǎn)均能覆蓋破產(chǎn)費用和共益債務(wù)，則由管理人隨時(shí)清償；如破產(chǎn)財產(chǎn)僅覆蓋破產(chǎn)費用則先支付破產(chǎn)費用，如不足則破產(chǎn)費用按比例清償；如破產(chǎn)財產(chǎn)覆蓋破產(chǎn)費用后不足支付全部共益債務(wù)，則共益債務(wù)按比例清償。

在破產(chǎn)重整實(shí)務(wù)中，需要對共益債務(wù)進(jìn)行嚴格審閱和把控，防止破產(chǎn)企業(yè)將一些不必要的開(kāi)支或者其他債務(wù)，以破產(chǎn)費用和共益債務(wù)的名義進(jìn)行開(kāi)支，混同共益債務(wù)或不合理地增加共益債務(wù)，從而損害債權人等相關(guān)當事人利益。

(二)債務(wù)的替換

進(jìn)入破產(chǎn)程序后發(fā)生的，就破產(chǎn)程序前的債務(wù)的替換并不能被認定為共益債務(wù)。實(shí)務(wù)中我們可以看到，進(jìn)入破產(chǎn)程序后，部分債務(wù)由其他第三方進(jìn)行代償的情況。雖然，相關(guān)代償發(fā)生在進(jìn)入破產(chǎn)程序后，但實(shí)際為進(jìn)入破產(chǎn)程序前的普通債權的替換。由此，替換后的債務(wù)仍為普通債務(wù)而非共益債務(wù)。

三、共益債務(wù)審核的考慮

(一)工作目標

1.真實(shí)性

通過(guò)對共益債務(wù)各項內容進(jìn)行核實(shí)，確保各項內容是否真實(shí)存在，是否符合共益債務(wù)的定義。

2.完整性

通過(guò)對企業(yè)可能涉及的共益債務(wù)進(jìn)行統計，保證共益債務(wù)完整。

3.準確性

通過(guò)對共益債務(wù)進(jìn)行全面檢查、分析，根據已確定為共益債務(wù)的范圍，逐項測算其已支付或將要支付的債務(wù)金額，判定金額以及分類(lèi)是否準確，以保證企業(yè)及債權人利益。對于規定了共益債務(wù)利息支出安排的，需要在計算共益債務(wù)時(shí)計算利息費用的影響。

(二)工作程序

按照《破產(chǎn)法》相關(guān)條款的規定，共益債務(wù)優(yōu)先于職工債權、普通債權的清償。管理人、破產(chǎn)企業(yè)應當對共益債務(wù)進(jìn)行準確測算，以保證共益債務(wù)債權人利益。管理人通常會(huì )要求會(huì )計師事務(wù)所以出具共益債務(wù)專(zhuān)項審核報告或咨詢(xún)報告的形式，從第三方角度對共益債務(wù)范圍及金額進(jìn)行復核。管理人在此基礎上，按法律相關(guān)要求，對共益債務(wù)進(jìn)行隨時(shí)清償或適當預留，待重整方案通過(guò)后，作為共益債務(wù)支付或預留相關(guān)依據。會(huì )計師事務(wù)所在共益債務(wù)復核、測算過(guò)程中的工作程序一般包括以下內容：

1.取得或編制共益債務(wù)明細表并形成必要說(shuō)明

共益債務(wù)形成周期為破產(chǎn)受理日至破產(chǎn)重整方案制定完成日。在實(shí)務(wù)中，應首先要求管理人或企業(yè)按共益債務(wù)的分類(lèi)提供共益債務(wù)明細作為工作基礎，并要求管理人進(jìn)行必要的情況說(shuō)明。如破產(chǎn)企業(yè)不能提供滿(mǎn)意的工作成果，則會(huì )計師事務(wù)所需進(jìn)行大量的統計、分析、判斷等工作，審核報告的內容和方式也應隨之發(fā)生變化，由簡(jiǎn)式審核報告變更為詳式報告。

2.核查因管理人或者債務(wù)人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)

獲取破產(chǎn)基準日雙方尚未履行完畢的全部合同，與管理人、破產(chǎn)企業(yè)核實(shí)上述合同是否繼續履行。對于決定繼續履行的合同，持續關(guān)注其后續進(jìn)展，若破產(chǎn)企業(yè)因履行該合同須向債權人付款，獲取已清償債務(wù)金額，未清償的對其預計產(chǎn)生的債務(wù)進(jìn)行測算并預留。

3.核查債務(wù)人財產(chǎn)受無(wú)因管理所產(chǎn)生的債務(wù)

獲取破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)基準日由他人進(jìn)行管理的資產(chǎn)明細，核查破產(chǎn)企業(yè)是否與保管人簽訂委托代管協(xié)議，保管人是否因其他法定事由無(wú)償代管。核查管理人取回代保管物過(guò)程中產(chǎn)生的必要費用，該等費用應作為共益債務(wù)向債權人隨時(shí)清償，獲取該等費用已清償金額，未清償的對其預計產(chǎn)生的債務(wù)進(jìn)行測算并預留。

4.核查因債務(wù)人不當得利所產(chǎn)生的債務(wù)

在破產(chǎn)基準日后，對破產(chǎn)企業(yè)取得的收入特別是各類(lèi)非常規收入進(jìn)行核查。核查中，發(fā)現存在無(wú)合理依據且很可能致使他人利益受損的收益，應作為共益債務(wù)，獲取已清償債務(wù)金額，未清償的對其預計產(chǎn)生的債務(wù)進(jìn)行測算并預留。專(zhuān)項審核報告或咨詢(xún)報告中，應詳細披露判斷依據，必要時(shí)應征求律師或其他法律專(zhuān)家的意見(jiàn)。

5.核查為債務(wù)人繼續營(yíng)業(yè)而應支付的勞動(dòng)報酬和社會(huì )保險費用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)

核查在破產(chǎn)基準日后，由管理人決定繼續經(jīng)營(yíng)而產(chǎn)生的共益債務(wù)相關(guān)財務(wù)數據，包括但不限于：(1)為繼續經(jīng)營(yíng)簽訂的購貨合同及接受勞務(wù)合同所需支付的貨款；(2)接受勞務(wù)應支付的勞動(dòng)報酬及社會(huì )保險費用；(3)銷(xiāo)售貨物應繳納的相關(guān)稅費；(4)為日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需支付的各項管理、銷(xiāo)售、財務(wù)費用。

6.核查管理人或者相關(guān)人員執行職務(wù)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)

核查在破產(chǎn)基準日后，管理人或相關(guān)人員是否存在執行職務(wù)時(shí)，因故意或過(guò)失造成第三方人身或財產(chǎn)損害的情況。如存在則獲取賠償金額數據，對未清償的部分預計產(chǎn)生的債務(wù)進(jìn)行測算并預留。

7.核查債務(wù)人財產(chǎn)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)

核查在破產(chǎn)基準日后，是否存在因破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)致人損害的情況。如存在應將其產(chǎn)生的債務(wù)作為共益債務(wù)，獲取賠償金額數據，對未清償的部分預計產(chǎn)生的債務(wù)進(jìn)行測算并預留。

8.出具共益債務(wù)專(zhuān)項審核報告

(1)明確時(shí)間節點(diǎn)。共益債務(wù)的發(fā)生時(shí)間是破產(chǎn)案件受理以后，破產(chǎn)程序終結以前。一般情況下，審核期間為破產(chǎn)案件受理日至破產(chǎn)重整方案制訂之日。由于破產(chǎn)重整存在的不確定性，審核期間存在實(shí)時(shí)變動(dòng)的特點(diǎn)，在實(shí)際工作中需要首先明確時(shí)間節點(diǎn)。

(2)取得管理人書(shū)面聲明。在出具共益債務(wù)專(zhuān)項審核報告前，應取得破產(chǎn)管理人就其提供的共益債務(wù)明細表完整性、準確性的書(shū)面聲明。

(3)出具審核報告或工作成果。在上述工作的基礎上，對于各類(lèi)共益債務(wù)核查結果，會(huì )計師事務(wù)所根據業(yè)務(wù)約定書(shū)及破產(chǎn)管理人工作需求，參照《中國注冊會(huì )計師相關(guān)服務(wù)準則第4101號—對財務(wù)信息執行商定程序》第十六條中的要素，可單獨出具共益債務(wù)審核報告。將其作為凈資產(chǎn)審計報告的參考附件，亦可以提供有關(guān)共益債務(wù)統計數據，用于管理人及企業(yè)在重整日后對共益債務(wù)的處理依據。

(三)主要風(fēng)險及應對

由于共益債務(wù)具有僅次于破產(chǎn)費用的優(yōu)先受償權，其金額的確認將直接影響債權人權益，并引起各利益相關(guān)方的關(guān)注。故共益債務(wù)的判斷、識別、確認工作，往往會(huì )成為債權人會(huì )議的關(guān)注重點(diǎn)，要求會(huì )計師事務(wù)所具備較高的專(zhuān)業(yè)性、謹慎性，獲取充分、適當的證據。實(shí)務(wù)中，應對如下風(fēng)險予以特別關(guān)注：

1.關(guān)注核查結果

共益債務(wù)的核查，需要緊扣共益債務(wù)的定義進(jìn)行，確保核查確定的各類(lèi)共益債務(wù)均符合共益債務(wù)的法律界定。必要情況下，可以咨詢(xún)律師對于共益債務(wù)的認定意見(jiàn)。

2.關(guān)注業(yè)務(wù)定價(jià)

特別關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)受理后，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各項業(yè)務(wù)定價(jià)的公允性。對于各項業(yè)務(wù)與交易中，定價(jià)明顯不公允、損害債權人利益的部分，應履行充分、適當的程序或借助專(zhuān)家工作，進(jìn)行謹慎確認。

3.關(guān)注經(jīng)營(yíng)開(kāi)支

特別關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)受理后，各類(lèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)支的必要性。除不可抗力或破產(chǎn)受理日之前已存在的情況外，會(huì )計師事務(wù)所應特別關(guān)注生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中是否存在不必要的支出。如存在重大疑慮，應履行進(jìn)一步程序，與管理人、破產(chǎn)企業(yè)等利益相關(guān)方溝通，取得充分、適當的證據，對確實(shí)不必要的支出不應納入共益債務(wù)的確認范圍。

 

北京市注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )

2019年11月12日

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