京會(huì )協(xié)專(zhuān)〔2020〕14號《北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2010〕第6號-經(jīng)濟責任審計與違規責任追究》

北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2010〕第6號-經(jīng)濟責任審計與違規責任追究









京會(huì )協(xié)專(zhuān)〔2020〕14號

對國有及國有控股企業(yè)領(lǐng)導人員開(kāi)展經(jīng)濟責任審計，是加強國有企業(yè)領(lǐng)導人員管理監督、促進(jìn)國有企業(yè)健康發(fā)展的重要制度安排。隨著(zhù)中央及國務(wù)院不斷加強審計工作要求，完善審計制度建設，國有企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計已成為國有企業(yè)監管部門(mén)及內部審計部門(mén)重要工作之一。對國有企業(yè)領(lǐng)導人員違規開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、造成國有資產(chǎn)損失行為的責任追究，則是監督管理體系的關(guān)鍵點(diǎn)和必要環(huán)節。近年來(lái)，國務(wù)院及國資委等有關(guān)部門(mén)先后出臺一系列制度文件，加強了對國有企業(yè)領(lǐng)導人員違規經(jīng)營(yíng)造成國有資產(chǎn)損失行為的責任追究力度。會(huì )計師事務(wù)所作為專(zhuān)業(yè)的社會(huì )審計力量，獨立承擔或協(xié)助開(kāi)展了大量的相關(guān)審計工作，為國有企業(yè)規范運營(yíng)、維護國有資產(chǎn)安全起到了一定的促進(jìn)作用。但由于相關(guān)文件較多、涉及部門(mén)較廣，部分內容存在新舊銜接不明確，各主管部門(mén)或企業(yè)內審部門(mén)對文件的理解和處理各不相同等問(wèn)題，給會(huì )計師事務(wù)所在經(jīng)濟責任審計中對相關(guān)責任的判斷以及與違規責任追究的關(guān)系處理帶來(lái)一些困惑及困難。

本提示僅供會(huì )計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規、注冊會(huì )計師執業(yè)準則以及注冊會(huì )計師職業(yè)判斷。提示中所涉及程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)中需結合項目實(shí)際情況以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助注冊會(huì )計師更好的開(kāi)展經(jīng)濟責任審計工作，把握工作邊界恰當處理有關(guān)問(wèn)題，北京注協(xié)專(zhuān)項審計專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )對有關(guān)經(jīng)濟責任審計及違規經(jīng)營(yíng)責任追究的制度文件進(jìn)行梳理，并結合經(jīng)濟責任審計實(shí)務(wù)工作的開(kāi)展做如下提示：

一、相關(guān)文件梳理

（一）經(jīng)濟責任審計主要文件

目前，國有企業(yè)開(kāi)展經(jīng)濟責任審計工作最基本的依據是，2019年7月15日，中共中央辦公廳國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《黨政主要領(lǐng)導干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“兩辦新規”）。

2018年，政府機構職能改革對中央企業(yè)負責人的審計職能進(jìn)行調整，原《中央企業(yè)經(jīng)濟責任審計管理暫行辦法》（2004年8月23日國務(wù)院國有資產(chǎn)監督管理委員會(huì )令第7號）和國務(wù)院國有資產(chǎn)監督管理委員會(huì )關(guān)于印發(fā)《中央企業(yè)經(jīng)濟責任審計實(shí)施細則》的通知（2006年1月20日國資發(fā)評價(jià)〔2006〕7號），現已廢止。由于該暫行規定及實(shí)施細則在中央企業(yè)經(jīng)濟責任審計中實(shí)行多年，很多中央企業(yè)內部的經(jīng)濟責任審計制度也是據此制定，因此文件中很多內容仍對目前中央企業(yè)開(kāi)展經(jīng)濟責任審計工作具有一定參考作用。

原中共中央辦公廳國務(wù)院辦公廳黨政主要領(lǐng)導干部和國有企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規定（中辦發(fā)〔2010〕32號），以及中央紀委機關(guān)中央組織部中央編辦監察部人力資源社會(huì )保障部審計署國資委關(guān)于印發(fā)《黨政主要領(lǐng)導干部和國有企業(yè)領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規定實(shí)施細則》的通知（審經(jīng)責發(fā)〔2014〕102號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)102號文）也已被兩辦新規替代。

（二）違規責任追究主要文件

目前，2016年8月，國務(wù)院辦公廳關(guān)于建立國有企業(yè)違規經(jīng)營(yíng)投資責任追究制度的意見(jiàn)（國辦發(fā)〔2016〕63號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)追責意見(jiàn)）是國有企業(yè)違規經(jīng)營(yíng)責任追究方面重要的文件規定。在此基礎上，國務(wù)院國資委頒布了“中央企業(yè)違規經(jīng)營(yíng)投資責任追究實(shí)施辦法（試行）”（國務(wù)院國有資產(chǎn)監督管理委員會(huì )令第37號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)追責辦法）。同時(shí)，原中央企業(yè)資產(chǎn)損失責任追究暫行辦法（2008年國務(wù)院國有資產(chǎn)監督管理委員會(huì )令第20號）廢止。各中央企業(yè)均根據《追責辦法》制定了本集團有關(guān)違規經(jīng)營(yíng)責任追究的具體辦法。

國務(wù)院國資委為了落實(shí)《追責意見(jiàn)》提出的“在2020年底前，全面建立覆蓋各級履行出資人職責的機構及國有企業(yè)的責任追究工作體系，形成職責明確、流程清晰、規范有序的責任追究工作機制”的改革目標任務(wù)，先后印發(fā)了《關(guān)于做好中央企業(yè)違規經(jīng)營(yíng)投資責任追究工作體系建設有關(guān)事項的通知》（國資發(fā)監督二〔2019〕43號）,《關(guān)于做好2020年中央企業(yè)違規經(jīng)營(yíng)投資責任追究工作體系建設有關(guān)事項的通知》（國資廳發(fā)監責〔2020〕10號）和《關(guān)于印發(fā)<中央企業(yè)違規經(jīng)營(yíng)投資問(wèn)題線(xiàn)索查處工作指引>的通知》（國資發(fā)監責〔2020〕62號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)工作指引）等文件規定。

二、經(jīng)濟責任審計與違規責任追究的關(guān)系

（一）經(jīng)濟責任審計與違規責任追究的相關(guān)性

1.經(jīng)濟責任審計和違規責任追究是前后銜接、密切聯(lián)系的，即經(jīng)濟責任審計需要發(fā)現和揭示問(wèn)題，而對于發(fā)現的問(wèn)題需要落實(shí)責任，并進(jìn)而進(jìn)行責任追究。

《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見(jiàn)》（國發(fā)〔2014〕48號）第十六條明確提出“對審計發(fā)現的重大問(wèn)題，要依法依紀作出處理，嚴肅追究有關(guān)人員責任”;中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳《關(guān)于完善審計制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》（中辦發(fā)〔2015〕58號）明確，開(kāi)展審計工作要堅持問(wèn)題導向等四項基本原則，兩辦新規第四十八條也明確“根據審計發(fā)現的問(wèn)題，落實(shí)有關(guān)人員的責任，采取相應的處理措施”。

2.經(jīng)濟責任審計和違規責任追究在涉及的范圍以及責任劃分和責任認定上非常接近，也充分說(shuō)明二者之間有密不可分的關(guān)系?！蹲坟熞庖?jiàn)》文件列示了責任追究范圍，包括集團管控、購銷(xiāo)管理、工程承包建設、轉讓產(chǎn)權、上市公司股權和資產(chǎn)、固定資產(chǎn)投資、投資并購、改組改制、資金管理、風(fēng)險管理等多個(gè)方面的違規事項?？梢钥闯?，這些內容也是國有企業(yè)經(jīng)濟責任審計需要重點(diǎn)關(guān)注的審計內容。

關(guān)于責任劃分，《追責意見(jiàn)》和《追責辦法》，均對經(jīng)營(yíng)投資責任根據工作職責劃分為直接責任、主管責任和領(lǐng)導責任，與102號文對應承擔責任的劃分類(lèi)型完全一致（兩辦新規取消了主管責任）。在各類(lèi)責任的界定條件上，經(jīng)濟責任審計與違規責任追究也比較接近。

（二）經(jīng)濟責任審計和違規責任追究的區別

1.兩者的定位、內涵和外延都有區別。經(jīng)濟責任審計是對主要領(lǐng)導人員履職盡責方面進(jìn)行管理監督的一項制度性安排，違規責任追究則是對違反規定、未履行或未正確履行職責造成國有資產(chǎn)損失以及其他嚴重不良后果的國有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理有關(guān)人員進(jìn)行的追究問(wèn)責?？梢哉f(shuō)，經(jīng)濟責任審計只是引發(fā)違規責任追究的一個(gè)重要的、可能的途徑，但不是唯一的途徑。實(shí)際上，對于日常監管、巡視監查、其他內外部審計發(fā)現的違規損失問(wèn)題，甚至相關(guān)方發(fā)現報告的問(wèn)題線(xiàn)索等，同樣可以啟動(dòng)核查與責任追究程序。

2.經(jīng)濟責任審計發(fā)現的問(wèn)題，并不必然導致啟動(dòng)責任追究程序。經(jīng)濟責任審計列示的問(wèn)題，既有違規違紀的問(wèn)題，也有一般性的經(jīng)營(yíng)管理問(wèn)題。有的問(wèn)題形成了國有資產(chǎn)損失，有的問(wèn)題則可能并無(wú)直接的資產(chǎn)損失。違規責任追究，實(shí)際上有兩個(gè)必要條件：一是國有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理有關(guān)人員違反國家法律法規和企業(yè)內部管理規定，未履行或未正確履行職責;二是造成了國有資產(chǎn)損失，包括直接損失和間接損失。經(jīng)濟責任審計發(fā)現的問(wèn)題，只有同時(shí)滿(mǎn)足上述兩個(gè)必要條件才可能啟動(dòng)責任追究程序。

三、對經(jīng)濟責任審計與違規責任追究常見(jiàn)問(wèn)題的認識

（一）經(jīng)濟責任審計的邊界

經(jīng)濟責任審計和違規責任追究雖然有密切聯(lián)系，但畢竟屬于不同的業(yè)務(wù)范疇。目前，國務(wù)院國資委設立有監督追責局，同時(shí)也要求各中央企業(yè)建立獨立的責任追究機構。而按照兩辦新規，“落實(shí)有關(guān)責任人員的責任，采取相應的處理措施”屬于經(jīng)濟責任審計中“審計結果運用”的范疇。因此，事務(wù)所在接受委托開(kāi)展經(jīng)濟責任審計中，通常應僅限于涉及被審計人責任的審計發(fā)現問(wèn)題，對于有的委托方提出的對其他相關(guān)人員的責任認定和損失金額的認定，應建議委托方另行委托開(kāi)展違規責任追究相關(guān)專(zhuān)項審計。

（二）經(jīng)濟責任審計中對相關(guān)責任的認定

兩辦新規對領(lǐng)導干部就審計發(fā)現問(wèn)題應承擔的責任劃分為領(lǐng)導責任和直接責任，并分別列示了確定責任的具體情形及兜底條款。責任認定需要按照權責一致原則，綜合考慮相關(guān)問(wèn)題的歷史背景、決策過(guò)程、性質(zhì)、后果和領(lǐng)導干部實(shí)際所起的作用等實(shí)質(zhì)性要件，審慎界定?？傮w來(lái)說(shuō)，領(lǐng)導人員如果履行了集體決策程序，或者非主要領(lǐng)導干部參與決策時(shí)未發(fā)表明確反對意見(jiàn)以及對本級及下屬單位的違規決策疏于監管等情形，造成國有資產(chǎn)損失的，一般應承擔領(lǐng)導責任。領(lǐng)導人員未經(jīng)民主決策、直接違反有關(guān)法律法規，以及授意、指使強令、縱容、包庇下屬人員違反有關(guān)法律法規的，通常界定為直接責任。

需要特別提醒執業(yè)人員注意：一是直接責任中，“直接違反有關(guān)黨內法規、法律法規、政策規定”及“授意、指使強令、縱容、包庇下屬人員違反有關(guān)黨內法規、法律法規、政策規定”這兩種情形，無(wú)論是否造成后果，均認定直接責任，而直接責任中的其他情形以及領(lǐng)導責任中的各種情形，均只有在造成相關(guān)后果時(shí)，才認定相應責任。二是領(lǐng)導干部違反單位內部管理規定造成國有資產(chǎn)損失浪費等后果的，通常界定為領(lǐng)導責任而不是直接責任。三是兩辦新規刪除了主管責任。根據審計署編寫(xiě)的《黨政主要領(lǐng)導干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規定》釋義：考慮主要領(lǐng)導干部負責全面工作、一般不分管等實(shí)際情況，借鑒《中國共產(chǎn)黨紀律處分條例》《中國共產(chǎn)黨問(wèn)責條例》等規定中區分責任的精髓，刪除“主管責任”類(lèi)型。原中辦發(fā)〔2010〕32號文中主管責任有兩種情形，第一種情形是對其直接分管的工作不履行或者不正確履行經(jīng)濟責任的行為，在兩辦新規中該種情形確定為直接責任;第二種情形是履行了集體決策程序且大多數人都同意的情況下，由于決策不當或者決策失誤造成重大經(jīng)濟損失的行為，在兩辦新規中則界定為領(lǐng)導責任，這也是落實(shí)“三個(gè)區分開(kāi)來(lái)”要求、建立容錯機制的體現。

（三）違規責任追究中對相關(guān)責任的認定

《追責意見(jiàn)》和《追責辦法》對國有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理有關(guān)人員任職期間違反規定，未履行或未正確履行職責造成國有資產(chǎn)損失以及其他嚴重不良后果的，將其經(jīng)營(yíng)投資責任根據工作職責劃分為直接責任、主管責任和領(lǐng)導責任。這兩個(gè)文件對三種責任的劃分標準基本一致，列舉的具體情形也與兩辦新規列舉的經(jīng)濟責任審計相關(guān)責任認定標準比較相似?！蹲坟熮k法》在《追責意見(jiàn)》責任認定的基礎上，對于子公司發(fā)生重大資產(chǎn)損失時(shí)上一級有關(guān)人員應承擔的責任、違反規定瞞報、漏報或謊報重大資產(chǎn)損失、未按規定和有關(guān)工作職責要求組織開(kāi)展責任追究工作等情形下的責任認定做了更具體的規定，并提出了集體責任的概念，即“中央企業(yè)有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策機構以集體決策形式作出違規經(jīng)營(yíng)投資的決策或實(shí)施其他違規經(jīng)營(yíng)投資的行為，造成資產(chǎn)損失或其他嚴重不良后果的，應當承擔集體責任”。

（四）經(jīng)濟責任審計與違規責任追究對責任劃分的區別

1.兩辦新規是對主要領(lǐng)導干部開(kāi)展經(jīng)濟責任審計的規定，取消了主管責任的界定。而違規責任追究中，對經(jīng)濟責任審計中發(fā)現的問(wèn)題，需要對該事項涉及的各級管理人員應承擔的責任進(jìn)行界定和追究，對相關(guān)人員在其直接主管（分管）工作職責范圍內，違反規定，未履行或未正確履行職責，造成資產(chǎn)損失或不良后果時(shí)，界定為直接責任。

在目前兩辦新規和《追責意見(jiàn)》《追責辦法》對于責任類(lèi)型劃分不一致的情況下，實(shí)務(wù)中一般在經(jīng)濟責任審計中按照兩辦新規采用兩種責任劃分;在進(jìn)行違規責任追究專(zhuān)項審計時(shí)，按照《追責意見(jiàn)》和《追責辦法》采用三種責任劃分。

2.違規責任追究中的相關(guān)責任界定均以存在“違反規定，未履行或未正確履行責任”為前提，而經(jīng)濟責任審計則不然。如雖然進(jìn)行了民主決策，但由于決策不當或者決策失誤造成國有資產(chǎn)損失時(shí)，雖然程序上并無(wú)違規行為，但經(jīng)濟責任審計中仍需要認定為領(lǐng)導責任;又如未完成領(lǐng)導干部作為第一責任人事項造成國有資產(chǎn)損失的，經(jīng)濟責任審計中應承擔直接責任，但違規責任追究時(shí)，只有存在“將按有關(guān)法律法規制度應作為第一責任人（總負責）的事項…授權（委托）其他領(lǐng)導干部決策且決策不當或決策失誤造成重大資產(chǎn)損失或其他嚴重不良后果”這個(gè)違規行為時(shí)界定為直接責任。

3.違規責任追究中，造成了國有資產(chǎn)損失等后果時(shí)，需要界定責任啟動(dòng)責任追究程序，而經(jīng)濟責任審計中認定相關(guān)責任時(shí)并不必然需要造成國有資產(chǎn)損失等后果。如前文所述，對于直接違反有關(guān)法律法規行為的，無(wú)論是否造成國有資產(chǎn)損失，經(jīng)濟責任審計中均需認定為直接責任。

（五）事務(wù)所協(xié)助國有企業(yè)開(kāi)展違規責任追究的主要內容

國有企業(yè)責任追究部門(mén)在啟動(dòng)責任追究程序中，通常也委托會(huì )計師事務(wù)所協(xié)助開(kāi)展專(zhuān)項核查?！豆ぷ髦敢反_定的工作內容一般包括：核實(shí)問(wèn)題線(xiàn)索對應的違規責任追究情形;確定資產(chǎn)損失金額或其他嚴重不良后果;倒查在決策、實(shí)施、監管等環(huán)節的制度制定及執行情況以查清資產(chǎn)損失原因;對涉及責任人員進(jìn)行責任劃分，認定相應責任，提出責任追究處理建議等。需要注意的是，責任追究工作實(shí)行分級管理，責任追究對象通常按照干部管理權限確定，逐級進(jìn)行責任追究。

（六）違規責任追究中對損失金額的認定

損失認定是當前責任追究工作的難點(diǎn)，《追責辦法》將損失分為事實(shí)損失和或有損失，事實(shí)損失又分為直接損失和間接損失。資產(chǎn)損失不同于會(huì )計上確認的資產(chǎn)減值和壞賬準備（可能偏大），也不同于清產(chǎn)核資中對可核銷(xiāo)資產(chǎn)的認定標準（可能偏?。?，需要根據實(shí)際情況獲取充分證據依據職業(yè)判斷確定資產(chǎn)損失金額。例如：中央企業(yè)違規開(kāi)展融資性貿易形成的損失金額認定時(shí)，對于應收對方款項，也可以采取結合已采取的有效抵質(zhì)押資產(chǎn)價(jià)值、對方經(jīng)營(yíng)情況及資產(chǎn)狀況、對方的還款意愿及還款計劃等各方面情況，綜合判斷預計可回收金額及預計損失金額。

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