《福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)家提示第25號-內部控制審計》（全文）

福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)家提示第25號








內部控制審計

本專(zhuān)家提示由福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )起草，不能替代中國注冊會(huì )計師審計準則及其應用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會(huì )計師在執業(yè)過(guò)程中參考。由于被審計單位的情況千差萬(wàn)別，專(zhuān)家提示亦并非對所有可能出現問(wèn)題的全面描述，其結論亦可能會(huì )因不同情況而有所改變，注冊會(huì )計師在使用時(shí)應當合理運用職業(yè)判斷。

根據《企業(yè)內部控制基本規范》、《企業(yè)內部控制審計指引》、《企業(yè)內部控制審計指引實(shí)施意見(jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)實(shí)施意見(jiàn))的相關(guān)規定，內部控制審計為注冊會(huì )計師針對被審計單位的內部控制實(shí)施合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。注冊會(huì )計師在執行內部審計工作過(guò)程中應重視內部控制審計程序的充分實(shí)施及證據的獲取，現就內部控制審計進(jìn)行如下提示：

1.在計劃審計工作時(shí)應重點(diǎn)考慮的事項：

(1)與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險。重點(diǎn)關(guān)注那些對財務(wù)報表可能產(chǎn)生重要影響的風(fēng)險及這些風(fēng)險當年的變化情況。

(2)相關(guān)法律法規和行業(yè)情況。應重點(diǎn)關(guān)注可能直接影響財務(wù)報表金額和披露的法律法規，如稅法、行業(yè)監管法規等。

(3)企業(yè)組織結構、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和資本結構等相關(guān)重要事項。通過(guò)了解被審計單位的合營(yíng)公司、聯(lián)營(yíng)公司以及財務(wù)報表合并范圍，企業(yè)的組織結構、治理結構，業(yè)務(wù)及區域的分部設置和管理架構等情況，以便評價(jià)被審計單位是否存在重大的、可能引起財務(wù)報表重大錯報的非常規業(yè)務(wù)和關(guān)聯(lián)方交易，是否構成財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，以及相關(guān)的內部控制是否可能存在重大缺陷。

(4)企業(yè)內部控制最近發(fā)生變化的程度。通過(guò)了解被審計單位本期內部控制發(fā)生的變化以及變化程度，從而相應地調整審計計劃。這些變化包括新增的業(yè)務(wù)流程、原有業(yè)務(wù)流程的變更、內部控制執行人的變更等。

(5)與企業(yè)溝通過(guò)的內部控制缺陷。通過(guò)了解被審計單位對以前年度審計中發(fā)現的內部控制缺陷所采取的整改措施及整改結果，并相應調整本年的內部控制審計計劃。如果以前年度發(fā)現的內部控制缺陷未得到有效整改，則需要評價(jià)這些缺陷對當期的內部控制審計意見(jiàn)的影響。

通過(guò)閱讀被審計單位當期的內部審計報告，評價(jià)內部審計報告中披露的控制缺陷是否與內部控制審計相關(guān)并考慮其對內部控制審計程序和審計意見(jiàn)的影響。對于在內部審計報告中提及的可能導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的內部控制缺陷，應當做好缺陷記錄，關(guān)注企業(yè)相應的整改計劃和實(shí)施情況，并評價(jià)其對內部控制審計意見(jiàn)的影響。

(6)在計劃階段，應當對與確定內部控制重大缺陷相關(guān)的重要性、風(fēng)險等的因素進(jìn)行初步判斷，并更多地關(guān)注內部控制審計的高風(fēng)險領(lǐng)域。特定領(lǐng)域存在的重大缺陷風(fēng)險越高，所需要獲得的審計證據的相關(guān)性、可靠性越強。

2.在測試控制的設計及運行有效性時(shí)，可采用詢(xún)問(wèn)、觀(guān)察、檢查和重新執行等程序。應特別注意，詢(xún)問(wèn)本身并不能為得出控制是否有效的結論提供充分、適當的審計證據。應當在測試控制設計及運行的有效性時(shí)，綜合運用詢(xún)問(wèn)適當人員、觀(guān)察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件以及重新執行等程序。

3.在測試控制的運行有效性時(shí)，應當在考慮與控制相關(guān)的風(fēng)險的基礎上確定測試的范圍。確定的測試范圍，應當足以使其獲取充分、適當的審計證據，為基準日內部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。

(1)在未發(fā)現控制例外的情況下，測試的樣本量不得小于實(shí)施意見(jiàn)中最小樣本量。

(2)若發(fā)現例外情況，應進(jìn)一步判斷是否存在控制偏差，對于確認為非系統性偏差的情況下，應當根據實(shí)施意見(jiàn)考慮偏差的原因及性質(zhì)，并考慮采用擴大樣本量等適當的應對措施以判斷該偏差是否對總體不具有代表性。若該項偏差對總體具有代表性則將與系統性偏差處理一樣視做一項內部控制缺陷。

4.在內部控制審計中應當基于財務(wù)報表層次識別重要賬戶(hù)、列報及其相關(guān)認定，并注意識別的重要賬戶(hù)、列報及其相關(guān)認定與財務(wù)報表審計中識別的重要賬戶(hù)、列報及其相關(guān)認定是否相同。

5.在執行集團內部控制審計業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會(huì )計師應當按照《中國注冊會(huì )計師審計準則第1401號——對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》的規定，確定重要組成部分。

對重要組成部分的重要賬戶(hù)、列報及其相關(guān)認定的業(yè)務(wù)流程、應用系統、交易層面的內部控制的有效性實(shí)施測試。

(1)對具有財務(wù)重大性的組成部分執行的工作

對于具有財務(wù)重大性的組成部分，除非通過(guò)實(shí)施下列測試工作能夠獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當的審計證據，注冊會(huì )計師應當測試該組成部分內與重要賬戶(hù)、列報及其相關(guān)認定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應用系統或交易層面的內部控制的有效性：

①對整個(gè)集團企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制(包括界于組成部分和整個(gè)集團之間層次的其他企業(yè)層面控制，下同)的測試;

②對除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶(hù)、列報及其相關(guān)認定的內部控制已實(shí)施的測試。

(2)對具有特別風(fēng)險的組成部分執行的工作

對具有特別風(fēng)險的組成部分，注冊會(huì )計師應當測試針對該項特別風(fēng)險的控制。

對重要組成部分以外的其他組成部分，如果存在重要賬戶(hù)、列報及其相關(guān)認定，應當首先評價(jià)對整個(gè)集團企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制的測試以及針對重要組成部分相同的賬戶(hù)、列報及其相關(guān)認定的內部控制已實(shí)施的測試能否提供充分、適當的審計證據。如果不能提供充分、適當的審計證據，應當選擇適當數量的其他組成部分，測試與該重要賬戶(hù)、列報及其相關(guān)認定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應用系統或交易層面的控制，直至能夠獲取充分、適當的審計證據為止。

6.應當對已經(jīng)識別出的各項控制缺陷的嚴重程度進(jìn)行評價(jià)，以確定這些缺陷單獨或組合起來(lái)，是否構成內部控制的重大或重要缺陷。在評價(jià)過(guò)程中，應考慮控制不能防止或發(fā)現并糾正賬戶(hù)或列報發(fā)生錯報的可能性的大小，以及因一項或多項控制缺陷導致的潛在錯報的金額大小等因素。

7.應當在底稿中充分記錄對內部控制缺陷分類(lèi)匯總情況。分類(lèi)應當區分財務(wù)報告內部控制缺陷、非財務(wù)報告內部控制缺陷，并按照嚴重程度進(jìn)行歸類(lèi)。對于重大缺陷和重要缺陷，在出具內部控制審計報告之前，應當以書(shū)面形式與管理層和治理層溝通。同時(shí)應當以書(shū)面形式與管理層溝通其在審計過(guò)程中識別的所有其他內部控制缺陷，并在溝通完成后告知治理層。所有書(shū)面溝通記錄以及匯報記錄均應形成相應工作底稿。

8.與財務(wù)報表審計不同，在進(jìn)行內部控制審計時(shí)，通常不專(zhuān)門(mén)針對基準日之后的財務(wù)報告內部控制進(jìn)行具體測試，但是應關(guān)注是否存在期后事項的跡象，詢(xún)問(wèn)是否存在內部控制的變化或出現其他可能對內部控制產(chǎn)生重要影響的因素，獲取被審計單位關(guān)于這些情況的書(shū)面聲明，并按照《中國注冊會(huì )計師審計準則第1332號——期后事項》的規定，對獲取的期后期間的相關(guān)文件資料進(jìn)行檢查。一旦發(fā)現內部控制在期后有重大改變或存在對內部控制有重大影響的事項，則需要判斷期后事項的性質(zhì)，考慮對審計報告的影響。

9.在財務(wù)報表被出具非無(wú)保留意見(jiàn)，以及注冊會(huì )計師對財務(wù)報表進(jìn)行了重大錯報調整的情況下，應合理評價(jià)相應內部控制缺陷的嚴重程度，并充分考慮對內部控制審計報告意見(jiàn)的影響。

10.在整合審計中，應關(guān)注財務(wù)報表審計與內部控制審計之審計證據和結論的相互參照。特別應當評價(jià)財務(wù)報表審計中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的結果對控制有效性結論的影響。評價(jià)時(shí)應關(guān)注財務(wù)報表審計中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所發(fā)現的以下問(wèn)題是否表明存在財務(wù)報告相關(guān)的內部控制缺陷：(1)違反法律法規行為和關(guān)聯(lián)方交易方面的問(wèn)題;(2)管理層在選擇會(huì )計政策和作出會(huì )計估計時(shí)存在偏向的情況;(3)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現的單項或單一性質(zhì)與方式累積超過(guò)重要性水平的錯報，一般表明與財務(wù)報表相關(guān)內部控制存在重大缺陷，應謹慎判斷對內部控制審計結論的影響。

11.整合審計時(shí)，在財務(wù)報表審計報告中注冊會(huì )計師責任段，應描述為：“了解與審計相關(guān)的內部控制，以設計恰當的審計程序”，而不能錯誤的描述為：“了解與審計相關(guān)的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)”。

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