警惕跨國企業(yè)常設機構風(fēng)險

跨國企業(yè)常見(jiàn)的稅收協(xié)定風(fēng)險為常設機構風(fēng)險。根據中國與他國簽訂的稅收協(xié)定，如果跨國企業(yè)總部向中國派遣管理人員，該管理人員可依據協(xié)定常設機構條款被判定為勞務(wù)型常設機構，從而跨國企業(yè)產(chǎn)生非居民區企業(yè)所得稅納稅義務(wù)及相應個(gè)人所得稅風(fēng)險。

稅收協(xié)定普遍條款支出：“企業(yè)通過(guò)雇員或雇傭的其他人員為上述目的提供的服務(wù)，包括咨詢(xún)勞務(wù)，但這種性質(zhì)的活動(dòng)以在該國內（為同一工程或有關(guān)工程）在任何12個(gè)月中連續或累計為期6個(gè)月以上的為限。”該條款在實(shí)際執行中出現的問(wèn)題較多，需要著(zhù)重把握以下幾點(diǎn)：

首先，關(guān)于如何區分為工程項目提供勞務(wù)（包括咨詢(xún)勞務(wù)）與承包工程作業(yè)，（86）財稅協(xié)字第015號 規定，原則上應視其是否承擔施工作業(yè)來(lái)確定。承包工程項目作業(yè)，一般都要承擔施工責任。咨詢(xún)勞務(wù)是指對已有的工程作業(yè)項目的進(jìn)行提供技術(shù)指導、技術(shù)協(xié)助、技術(shù)咨詢(xún)等技術(shù)服務(wù)性的勞務(wù)，只是從中協(xié)助，僅負技術(shù)上的指導責任，不負責具體的施工和勞動(dòng)作業(yè)。

其次，關(guān)于為工程項目提供咨詢(xún)勞務(wù)的范圍問(wèn)題，015號文認為“應作廣義解釋?zhuān)▽ξ覈こ探ㄔO或企業(yè)現有生產(chǎn)技術(shù)的改革、經(jīng)營(yíng)管理的改進(jìn)和技術(shù)選擇、投資項目可行性分析以及設計方案的選擇等提供咨詢(xún)服務(wù);也包括對我國企業(yè)現有設備或產(chǎn)品，根據我方在性能、效率、質(zhì)量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技術(shù)目標，提供技術(shù)協(xié)助，對需要改進(jìn)的部位或零部件重新進(jìn)行設計、調試或試制，以達到合同所規定的技術(shù)目標等。”

第三，關(guān)于“在任何12個(gè)月中連續或累計超過(guò)6個(gè)月”的計算，015號文明確，可以不受年度限制，從開(kāi)始實(shí)施提供勞務(wù)合同的月份起，逐月移動(dòng)計算，凡是在任何一個(gè)12個(gè)月中，連續或累計超過(guò)6個(gè)月的，即應視為設有常設機構。

也就是說(shuō)，這里的停留時(shí)間是指外國企業(yè)派其雇員來(lái)華提供上述勞務(wù)活動(dòng)在中國境內實(shí)際停留的時(shí)間，并且該時(shí)間是以“月”為單位，并未對月按天數做出解釋。因此，執行此規定時(shí)可不考慮具體天數。由于在實(shí)際執行中對停留時(shí)間做如此解釋?zhuān)?jīng)常會(huì )導致稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間理解的分歧，因此，為便于操作，《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈內地和香港關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅安排〉有關(guān)條款的解釋》（國稅函[2007]403號）明確：“外國企業(yè)為境內某項目提供服務(wù)（包括咨詢(xún)服務(wù)），以該企業(yè)派其雇員為實(shí)施服務(wù)項目第一次抵達境內的月份起直到完成服務(wù)項目雇員最后離開(kāi)境內的月份作為計算期間，在此期間如連續30天沒(méi)有雇員在境內從事服務(wù)活動(dòng)，可扣除一個(gè)月，按此計算超過(guò)6個(gè)月的，即為在華構成常設機構。對超過(guò)12個(gè)月的服務(wù)項目，應以雇員在該項目總延續期間中任何抵達月份或離開(kāi)月份推算的12個(gè)月為一個(gè)計算期間。如果該項超過(guò)12個(gè)月的項目歷經(jīng)數年，而外國企業(yè)的雇員只在某一個(gè)12個(gè)月期間來(lái)華提供勞務(wù)活動(dòng)時(shí)間超過(guò)6個(gè)月，而在項目其他時(shí)間內派人來(lái)華提供勞務(wù)均未超過(guò)6個(gè)月，仍應判定該項外國企業(yè)在華構成常設機構。”


然而，盡管這個(gè)解釋相對具體且操作性有所增強，但還是引發(fā)了不小的爭議。于是，《〈內地和香港特別行政區關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅安排〉第二議定書(shū)》第三條改變了此前一直以月為單位計算停留時(shí)間的方法，規定：“取消《安排》第五條第（三）款（二）項中“六個(gè)月”的規定，用“一百八十三天”代替。”用“天數”代替“月份”來(lái)計算停留時(shí)間，容易給納稅人留下人為調劑停留天數而規避納稅義務(wù)的漏洞，需要稅務(wù)機關(guān)在實(shí)際執行中密切關(guān)注，并采取相應措施加以遏制。

關(guān)于通過(guò)雇員的勞務(wù)活動(dòng)構成常設機構的問(wèn)題，我國與部分國家簽訂的稅收協(xié)定中有一些特別規定，在協(xié)定執行中需要特別注意：

1、中日協(xié)定議定書(shū)規定：締約國一方企業(yè)通過(guò)雇員或其他人員在締約國另一方提供與銷(xiāo)售或者出租機器設備有關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)，不視為在該締約國另一方設有常設機構。當時(shí)，在議定書(shū)中加入這個(gè)特別規定，是為了鼓勵中日雙方的經(jīng)濟貿易交流與合作。但需要注意的是，根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于中日稅收協(xié)定及其議定書(shū)有關(guān)條文解釋的通知》（國稅函[1997]429號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“429號文”）的規定，在上述機器貿易或租賃貿易活動(dòng)中，如果銷(xiāo)售或出租機器設備的締約國一方企業(yè)對在締約國另一方的整個(gè)工程項目擁有指揮權或負有全面的技術(shù)責任，則不應適用上述規定，而應視為從事協(xié)定第五條第三款所述的監督管理活動(dòng)，連續超過(guò)六個(gè)月的構成常設機構。

在具體執行中，該項銷(xiāo)售或出租具有以下特征的，應判定為從事監督管理活動(dòng)：

（1）締約國一方企業(yè)銷(xiāo)售或出租的是成套機器設備；

（2）該締約國一方企業(yè)在締約國另一方提供從土建設計、工程設計和機器設備的安裝、調試直到試車(chē)等的全面指導，保證該項工程和機器設備驗收合格并正常投入使用。而協(xié)定第五條第五款所述的咨詢(xún)勞務(wù)構成常設機構的有關(guān)規定，應適用于除提供與銷(xiāo)售或者出租機器設備有關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)外不附帶硬件的純咨詢(xún)勞務(wù)性質(zhì)的活動(dòng)。這些活動(dòng)包括：對工程建設或企業(yè)現有生產(chǎn)技術(shù)的改造、經(jīng)營(yíng)管理的改進(jìn)和技術(shù)選擇，投資項目的可行性分析以及設計方案的選擇提供咨詢(xún)等。

2、中法協(xié)定議定書(shū)規定：關(guān)于第五條第三款，對由銷(xiāo)售工業(yè)、商業(yè)設備或器材的企業(yè)提供的為裝配或安裝該設備或器材的監督管理活動(dòng)，如果其監督管理費用少于銷(xiāo)售總額5%的，應認為是附屬于該項銷(xiāo)售，不構成該企業(yè)的常設機構。

3、中國與瑞士協(xié)定的議定書(shū)規定：締約國一方企業(yè)雇員或其他人員在締約國另一方提供與銷(xiāo)售或出租機器或設備有關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)，不視為在該締約國另一方設有常設機構。該項咨詢(xún)勞務(wù)包括對機器或設備安裝的指導、技術(shù)資料的咨詢(xún)、人員培訓、以及提供與安裝和使用機器設備有關(guān)的設計勞務(wù)。

案例：我國某鍋爐廠(chǎng)為改造其產(chǎn)品，生產(chǎn)無(wú)煙鍋爐，從日本T鍋爐生產(chǎn)公司聘請專(zhuān)家來(lái)廠(chǎng)幫助其工作，工作時(shí)間為9個(gè)月。上述日本T公司在我國是否構成常設機構？

回答：根據中日稅收協(xié)定議定書(shū)的規定，日本企業(yè)通過(guò)雇員或其他人員在中國提供與銷(xiāo)售或者出租機器設備有關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)，不視為在該中國設有常設機構，因此，本例中T鍋爐生產(chǎn)公司在華不構成常設機構。如果本例中T鍋爐生產(chǎn)公司為其他國家的居民（如，美國公司），則其派專(zhuān)家來(lái)華工作長(cháng)達9個(gè)月，應構成在中國的常設機構。如果將此案例再引申：北京鍋爐廠(chǎng)為了一條生產(chǎn)線(xiàn)購買(mǎi)了日本某企業(yè)的設備，日本企業(yè)派員既為該生產(chǎn)線(xiàn)提供技術(shù)服務(wù)，又為其他生產(chǎn)線(xiàn)服務(wù)。此時(shí)，該日本企業(yè)的行為屬于429號文規定的監督管理活動(dòng)，因此不再適用中日議定書(shū)的規定。只要其在華工作時(shí)間超過(guò)六個(gè)月，就構成在華的常設機構。

本文關(guān)鍵詞： 跨國企業(yè), 常設機構, 風(fēng)險

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