單獨建造公共配套設施的土地增值稅處理策略

公共配套設施的建造成本是計算土地增值稅的扣除項目

公共配套設施的建造成本未取得合法憑據的不得扣除

公共配套設施的建造成本不得“預提預攤”

案例

2010年，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)競拍方式取得一小區商品房開(kāi)發(fā)用地50畝，按照政府規劃要求，必須在開(kāi)發(fā)地塊上無(wú)償建造一所幼兒園和社區醫療服務(wù)用房。該企業(yè)根據資金狀況，將該小區項目分為兩期，一期為商品房住宅，二期是幼兒園和社區醫療服務(wù)用房。2012年底，該小區一期占地48畝、建造可售面積10萬(wàn)平方米的住宅全部竣工并銷(xiāo)售完畢，共取得銷(xiāo)售收入8.5億元。2013年5月開(kāi)始建造二期，即幼兒園和社區醫療服務(wù)用房，占地面積2畝，規劃建筑面積4000平方米。

2013年5月，主管稅務(wù)機關(guān)在對企業(yè)一期自行清算的基礎上，對其進(jìn)行清算審核。根據企業(yè)提供的各項清算基本資料核實(shí)，扣除前期預繳后，一期應補繳土地增值稅4137.5萬(wàn)元。針對清算審核結果，稅企雙方產(chǎn)生了意見(jiàn)分歧。

企業(yè)提出陳述意見(jiàn)認為，本項目還有一無(wú)償配套的幼兒園和社區醫療服務(wù)用房正在建造過(guò)程中，是為整個(gè)建造項目服務(wù)的，其公共配套設施的建造成本應當作為扣除項目予以扣除，由于企業(yè)無(wú)后期可供銷(xiāo)售的開(kāi)發(fā)項目，因此提出兩點(diǎn)處理請求：一是推遲清算審核時(shí)間，待公共配套設施建成后進(jìn)行清算；二是如果要進(jìn)行清算，建議對公共配套設施建造成本采取“預提預攤”方式，納入清算項目扣除。

主管稅務(wù)機認為，根據土地增值稅清算分期規定要求，對該分期清算項目的成本已按規定扣除，沒(méi)有發(fā)生的成本不能扣除或不能提前扣除。因此，不采納企業(yè)提出的意見(jiàn)和建議，限期要求該企業(yè)補繳土地增值稅4137.5萬(wàn)元。

分析

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按政府規定無(wú)償建造一些公共配套設施，如學(xué)校、幼兒園、托兒所、社區醫院等，既是開(kāi)發(fā)企業(yè)對社會(huì )的一種責任，也是提高企業(yè)形象，提升產(chǎn)品品質(zhì)和完善社區服務(wù)的一種方式。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造的公共配套設施，從整體項目開(kāi)發(fā)的時(shí)點(diǎn)安排上來(lái)看，有的先建造公共配套設施，再開(kāi)發(fā)其他類(lèi)型的房產(chǎn)；也有的先開(kāi)發(fā)其他類(lèi)型房產(chǎn)，然后再建造公共配套設施；還有的就是在不同清算分期之間建造公共配套設施。從項目清算分期標準上來(lái)判斷，有的公共配套設施項目符合單獨分期；有的則是混合到某一清算分期中建造。由于公共配套設施建設項目在整個(gè)項目上的布局和建造時(shí)點(diǎn)的不同，不可能與稅收上確定的清算分期對象形成一一對應關(guān)系，因此，在現行稅收政策規定下，必然會(huì )產(chǎn)生房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)無(wú)償建造的公共配套設施的建造成本，在各分期清算項目之間是否能扣除及如何扣除的問(wèn)題。


首先，從現行有關(guān)稅收法律法規上分析：

1．無(wú)償建造的公共配套設施的建造成本是計算土地增值稅的扣除項目。

土地增值稅暫行條例及其實(shí)施細則等規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造的“與清算項目配套的”，不能有償轉讓的公共配套設施發(fā)生的支出是計算土地增值稅的扣除項目；同時(shí)規定，在清算審核時(shí)，要嚴格審核多個(gè)（或分期）項目共同發(fā)生的公共配套設施費，是否按項目合理分攤。因此，上述規定明確了對于不能有償轉讓的開(kāi)發(fā)小區內公共配套設施發(fā)生的支出是計算土地增值稅時(shí)的扣除項目，應當在開(kāi)發(fā)項目各清算分期之間按一定的標準和條件進(jìn)行合理分配扣除。

2．對公共配套設施的建造成本扣除有明確的處理規定。

土地增值稅暫行條例、實(shí)施細則規定，開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設施的成本，包括公共配套設施的建造成本，是指納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目“實(shí)際發(fā)生”的成本，即：在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除；扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實(shí)際發(fā)生的；扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開(kāi)發(fā)中直接發(fā)生的或應當分攤的；有無(wú)預提的公共配套設施費情況；多個(gè)或分期項目共同發(fā)生的公共配套設施費，是否按項目合理分攤。

3．公共配套設施的建造成本不得“預提預攤”。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的預提費用，除另有規定外，不得扣除。也就是說(shuō)，土地增值稅清算時(shí)能夠存在的預提預攤情況應當由稅收法律、法規明確規定，不能自行判斷，但截至目前，這個(gè)“另有規定”還沒(méi)有具體內容。

其次，從土地增值稅征管情況上分析：

主管稅務(wù)機關(guān)嚴格按照分期清算標準來(lái)劃分清算項目并開(kāi)展清算審核工作，對于為分期清算項目配套的、無(wú)償建造的公共配套設施建造成本的扣除問(wèn)題，稅收相關(guān)政策有明確的扣除和分配規定，但在實(shí)際操作上，由于企業(yè)無(wú)償建造的公共配套設施在開(kāi)發(fā)布局和建造時(shí)間上不同，加之在稅收征管上又沒(méi)有統一的操作規范，因此，大多數稅務(wù)機關(guān)基本上未過(guò)多地考慮公共配套設施建造成本在各分期清算項目之間怎樣分配扣除的問(wèn)題，基本處理方法是：先建造的無(wú)償公共配套設施建造成本按一定的標準向后期分配，而在分期“項目”清算后才建造的無(wú)償公共配套設施建造成本怎樣扣除不得而知。

最后，從上述現行土地增值稅征管有關(guān)法律、法規、部門(mén)規章和規范性文件上分析：

“分期”清算是土地增值稅征管的一條基本原則，為清算項目配套的，無(wú)償建造的公共配套設施建造成本是計算土地增值稅的扣除項目，而“實(shí)際發(fā)生”并取得“合法憑證”是作為土地增值稅扣除項目認定的底線(xiàn)。

因此，主管稅務(wù)機關(guān)按照相關(guān)規定對該企業(yè)作出的限繳決定是正確的。

建議

實(shí)事求是地講，從現行土地增值稅條例、細則及相關(guān)文件規定，對有些涉稅事項的處理還是粗線(xiàn)條、不具體的，而房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際情況又千差萬(wàn)別，基層稅務(wù)機關(guān)對照相關(guān)規定很難處理，如本案例無(wú)償建造公共配套設施，由于前面已分期清算，對于后期才建造的公共配套設施的建造成本應如何處理？該扣除的建造成本又如何扣除等都還沒(méi)有一個(gè)明確、具體的規定和操作規范。因此，在現行未建立土地增值稅“預清算”或“二次清算”和公共配套設施的建造成本不能“預提預攤”的情況下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應根據目前國家稅收政策的有關(guān)規定，并結合當地主管稅務(wù)機關(guān)的實(shí)際征管規定，必須要在整體項目開(kāi)發(fā)之初就要謀劃好需單獨無(wú)償建造公共配套設施的建造時(shí)間，或按照主管稅務(wù)機關(guān)的清算“項目”分期標準，安排好在稅收分期清算“項目”的空間，才能做到主動(dòng)應對，減少不必要的麻煩，維護企業(yè)利益，以下是本文觀(guān)點(diǎn)：

1．從公共配套設施建造的時(shí)間安排上來(lái)說(shuō)，先建造無(wú)償公共配套設施，再開(kāi)發(fā)其他類(lèi)型產(chǎn)品對開(kāi)發(fā)企業(yè)最為有利。這樣處理既符合土地增值稅清算的“實(shí)際發(fā)生”和“多個(gè)（或分期）項目共同發(fā)生的公共配套設施費，按項目合理分攤”之規定，也使企業(yè)無(wú)償建造的公共配套設施成本能得到及時(shí)扣除，避免上述案例的發(fā)生。

2．從公共配套設施建造安排的空間上來(lái)講，企業(yè)因特殊原因無(wú)法提前建造無(wú)償公共配套設施的，應當將無(wú)償公共配套設施項目安排在增值額較大的、與主管稅務(wù)機關(guān)確定的分期清算標準相一致的清算“項目”中，合并報建，同時(shí)建造。這樣處理，主管稅務(wù)機關(guān)在土地增值稅“項目”清算時(shí)，不管是按一個(gè)分期清算“項目”對待，還是按規定向后期清算對象分攤，對企業(yè)來(lái)說(shuō)都是有利的。

本文關(guān)鍵詞： 單獨建造, 公共配套設施, 土地增值稅, 處理策略

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