以非貨幣性資產(chǎn)投資，如何確定計稅基礎？

以非貨幣性資產(chǎn)投資，如何確定計稅基礎？

《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國稅總2015年第33號公告，以下簡(jiǎn)稱(chēng)公告）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財稅〔2014〕116號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)通知）文，就非貨幣性資產(chǎn)投資涉及的企業(yè)所得稅政策進(jìn)行了明確，其中非貨幣性資產(chǎn)投資的計稅基礎及逐年調整闡述的特別清楚。非貨幣性資產(chǎn)，是指現金、銀行存款、應收賬款、應收票據以及準備持有至到期的債券投資等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。本文以案例例解非貨幣性資產(chǎn)投資的計稅基礎及逐年調整。

1、非貨幣性資產(chǎn)對外投資，投資企業(yè)的股權計稅基礎

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財稅〔2009〕59號）文第四條第三款規定：企業(yè)重組，除符合本通知規定適用特殊性稅務(wù)處理規定的外，企業(yè)股權收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應按以下規定處理：1.被收購方應確認股權、資產(chǎn)轉讓所得或損失。2.收購方取得股權或資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價(jià)值為基礎確定。3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。

通知第三條規定：企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資而取得被投資企業(yè)的股權，應以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，逐年進(jìn)行調整。

例：2014年1月，甲公司（居民企業(yè)）將其持有的土地使用權作為投資，對乙公司（居民企業(yè)）進(jìn)行投資，該土地使用權的賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元，經(jīng)資產(chǎn)評估機構評估的公允價(jià)值為1600萬(wàn)元，假設：與乙公司對應的股權原有計稅基礎為1400萬(wàn)元，對應的股權評估后價(jià)值為1600萬(wàn)元，并以此價(jià)作為股權收購價(jià)，不考慮其他稅費。

通知第一條的規定：居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，可在不超過(guò)5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業(yè)所得稅。要注意的是公告第一條規定：居民企業(yè)是指實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)，不含企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)。同時(shí)通知第二條規定：企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應對非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估并按評估后的公允價(jià)值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得。則甲公司因非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得為1600-1500=100（萬(wàn)元），可以分5年均勻計入相應年度的應納稅所得額，每年計入的應納稅所得額為100/5=20（萬(wàn)元），每年甲公司調整后的股權計稅基礎如下：

甲公司2014年—2018年該項股權的計稅基礎調整計算如下（單位：萬(wàn)元）

甲公司因股權計稅基礎的調整，造成會(huì )計確認的長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值與股權計稅基礎產(chǎn)生的差異，應確認遞延所得稅負債。2014年度納稅調減100-20=80（萬(wàn)元），2015年至2018年每年納稅調增20萬(wàn)元。

2、被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎

被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎，應按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。

乙公司接受的土地使用權計稅基礎為1600萬(wàn)元，可按照無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規定在企業(yè)所得稅稅前通過(guò)累計攤銷(xiāo)扣除。

這里有兩點(diǎn)說(shuō)明，按公告規定：一是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資行為，投資協(xié)議生效后12個(gè)月內尚未完成股權變更登記手續的，于投資協(xié)議生效時(shí)，確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入的實(shí)現。二是通知規定的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為，同時(shí)又符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財稅〔2014〕109號）等文件規定的特殊性稅務(wù)處理條件的，可由企業(yè)選擇其中一項政策執行，且一經(jīng)選擇，不得改變。

本文關(guān)鍵詞： 非貨幣性資產(chǎn), 投資, 計稅基礎

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