《確定和溝通關(guān)鍵審計事項需關(guān)注的問(wèn)題》北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2018〕第9號

北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2018〕第9號




確定和溝通關(guān)鍵審計事項需關(guān)注的問(wèn)題

2016年12月，財政部發(fā)布《中國注冊會(huì )計師審計準則第1504號-在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》(以下簡(jiǎn)稱(chēng) 1504號審計準則)。1504號審計準則要求注冊會(huì )計師在審計報告中增設關(guān)鍵審計事項部分，披露被審計單位有哪些重大風(fēng)險點(diǎn)、審計中針對這些風(fēng)險點(diǎn)采取了哪些應對措施等個(gè)性化信息，旨在提高審計報告的信息含量，增強相關(guān)性和決策有用性，得到多數報告使用者的認同。但對于廣大執業(yè)人員而言，這是一個(gè)全新的內容和要求。自2017年1月1日起陸續實(shí)施以來(lái)，注冊會(huì )計師在準確確定關(guān)鍵審計事項、在審計報告中規范描述關(guān)鍵審計事項，以及在審計工作底稿中完整記錄相關(guān)審計工作等方面，存在一些誤區。在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項是提升審計報告質(zhì)量的重要要素之一，而關(guān)鍵審計事項的確定依賴(lài)于注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷。因此，注冊會(huì )計師應予以特別關(guān)注。

本提示僅供會(huì )計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規、注冊會(huì )計師執業(yè)準則以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執業(yè)中需結合項目實(shí)際情況、風(fēng)險導向原則以及注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助執業(yè)人員執行1504號審計準則的相關(guān)規定，結合執業(yè)實(shí)際，北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )財務(wù)報表審計專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )做如下提示：

一、確定關(guān)鍵審計事項需關(guān)注的問(wèn)題

(一) 關(guān)鍵審計事項的確定應圍繞重大錯報風(fēng)險

重大錯報風(fēng)險集中的領(lǐng)域，尤其是該風(fēng)險與管理層重大判斷和估計相關(guān)時(shí)，執業(yè)人員需考慮其是否應被確定為關(guān)鍵審計事項。關(guān)鍵審計事項是需與治理層溝通的事項中，需要引起注冊會(huì )計師特別關(guān)注的最重要的事項。在判斷該事項時(shí)，以下三個(gè)因素應納入考量，即重大錯報風(fēng)險集中的領(lǐng)域、涉及管理層重大判斷的領(lǐng)域以及本審計期間出現的重大交易或事項。某一事項覆蓋或涉及的因素越多，則被確定為關(guān)鍵審計事項的可能性越高。同時(shí)，需注意以下方面：

1. 并非所有的重大錯報風(fēng)險都需確定為關(guān)鍵審計事項

例如：審計中，將收入確認和管理層凌駕于控制之上作為默認的舞弊導致的重大錯報風(fēng)險。但就某些項目而言，此風(fēng)險導致重大錯報的可能性并不高，執業(yè)人員需因項目制宜。

2. 關(guān)鍵審計事項的識別要隨著(zhù)重大錯報風(fēng)險識別的變化而調整

例如：在審計的前期階段，項目組對項目的關(guān)鍵審計事項做出初步識別。隨著(zhù)審計工作的深入，項目組對該項目的重大錯報風(fēng)險評估發(fā)生了變化，那么與之相關(guān)的關(guān)鍵審計事項也應隨之改變。

(二) 關(guān)鍵審計事項的確定應具有針對性，避免“人云亦云”

關(guān)鍵審計事項是針對特定審計對象的，是從該審計對象需向治理層匯報的重要事項中選出的最為重要的事項。例如：在鋁價(jià)下跌的大趨勢下，一般很多鋁品制造企業(yè)都將存貨減值作為關(guān)鍵審計事項披露。但如果某鋁品制造企業(yè)當年存貨余額并不重大，而當期卻有因重大收購而產(chǎn)生的大額商譽(yù)，則對該鋁品制造企業(yè)而言，收購事項被確定為關(guān)鍵審計事項的可能性相對更大。

(三) 關(guān)鍵審計事項并非“多多益善”

關(guān)鍵審計事項的數量，取決于被審計對象的規模、業(yè)務(wù)復雜程度、業(yè)務(wù)模式以及審計資源的投入和審計程序的設計。關(guān)鍵審計事項是需要向報表使用者披露的最為重要的事項，當出現關(guān)鍵審計事項的識別數目非常多時(shí)，執業(yè)人員則需重新審慎評估相關(guān)事項是否符合關(guān)鍵審計事項“最重要”的定義，避免真正的“關(guān)鍵”湮沒(méi)在過(guò)多相關(guān)事項的羅列中，導致“關(guān)鍵”蛻變?yōu)橐话慊蚰：?br />
二、溝通關(guān)鍵審計事項需關(guān)注的問(wèn)題

(一) 關(guān)鍵審計事項的描述

1. 對關(guān)鍵審計事項的描述，要提供與被審計單位和所審計項目相關(guān)的、具體的個(gè)性化信息，避免使用簡(jiǎn)單、通用的套話(huà)。

例如：在描述一項與減值有關(guān)的關(guān)鍵審計事項時(shí)，其內容可能包含被審計單位在資產(chǎn)負債表日企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境，以及有關(guān)資產(chǎn)所處技術(shù)及市場(chǎng)情況的變化導致的減值跡象，或預計資產(chǎn)的未來(lái)現金流量的變化等。這種具體描述，有助于增加審計報告使用者對減值事項相關(guān)信息的深入了解及判斷，增加審計報告的信息量。

2. 對關(guān)鍵審計事項的描述，要對某事項確定為關(guān)鍵審計事項的原因進(jìn)行闡述。

例如：在闡述確定一項與遞延所得稅資產(chǎn)確認有關(guān)的事項為關(guān)鍵審計事項的原因時(shí)，可以提供對該事項所涉金額對該審計對象而言重大，且涉及到重大的管理層判斷和估計，進(jìn)而需要項目組在哪些方面或事項上投入較多的審計資源和精力進(jìn)行應對等的描述，來(lái)說(shuō)明該事項滿(mǎn)足“最重要”的事項的定義。

3. 對關(guān)鍵審計事項的描述，與財務(wù)報表相關(guān)披露內容的索引要完整。

例如：在描述一項與遞延所得稅確認相關(guān)的關(guān)鍵審計事項時(shí)，除了應索引該遞延所得稅金額對應的附注外，亦應索引該企業(yè)會(huì )計政策中的遞延所得稅相關(guān)部分，以及重大會(huì )計估計和判斷中遞延所得稅相關(guān)部分(如有)。

4. 對關(guān)鍵審計事項的描述，應避免不恰當地提供有關(guān)被審計單位的原始信息。

例如：在描述一項與股份支付相關(guān)的關(guān)鍵審計事項時(shí)，應避免過(guò)多描述該股份支付計劃的細節，如等待期、評估的公允價(jià)值金額、股份支付數量等。這些細節信息對闡述該事項的重要性和復雜性沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的幫助，披露過(guò)多的原始信息反而會(huì )造成關(guān)鍵事項的描述過(guò)于冗長(cháng)。

5. 對關(guān)鍵審計事項的描述，應避免出現以下名詞和用語(yǔ)

(1) 我們審計了...

原因：我們在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，不是表示注冊會(huì )計師就單一關(guān)鍵審計事項單獨發(fā)表意見(jiàn)。因此，需要避免使用與發(fā)表審計意見(jiàn)相同的用詞。

(2) 我們確保了/確認了...

原因：確保和確認，都含有絕對保證的意思。我們計劃的審計工作以及審計報告，是對財務(wù)報表提供合理保證，而非絕對保證。

(3) 我們對××公司使用的假設提出了質(zhì)疑

原因：應當具體說(shuō)明我們質(zhì)疑的依據，以及參考了何種指標或參數對客戶(hù)使用的假設提出質(zhì)疑。

(4) 審計技術(shù)性用語(yǔ)或會(huì )計術(shù)語(yǔ)，如“控制測試”、“細節測試”、“實(shí)質(zhì)性程序”等。

原因：審計報告應當使用通俗易懂的語(yǔ)言書(shū)寫(xiě)，以便于大部分報告使用者的理解。

(二) 審計應對的描述需關(guān)注的問(wèn)題

1. 審計應對的描述，需站在報告使用者的角度考慮

項目組在擬定對于關(guān)鍵審計事項的審計應對相關(guān)內容時(shí)，可以考慮站在股東，或者其他獨立第三方的角度進(jìn)行思考。例如：描述審計過(guò)程中，注冊會(huì )計師如何運用其專(zhuān)業(yè)技能和知識對被審計單位管理層的關(guān)鍵判斷和假設進(jìn)行復核和驗證，但無(wú)需將驗證的結果一并描述。

2. 審計應對的描述，需結合被審計單位實(shí)際

在審計報告中描述一項關(guān)鍵審計事項在審計中如何應對時(shí)，應當避免不考慮所審計公司的實(shí)際情況，照抄其他公司的審計應對措施。

例如：同樣是長(cháng)期資產(chǎn)減值測試，油氣行業(yè)和電力行業(yè)在模型設計、參數設置以及執行的審計程序上均有所不同，應區別描述。

3. 審計應對的描述，應以注冊會(huì )計師實(shí)際已經(jīng)實(shí)施的審計程序為基礎

在審計報告中描述一項關(guān)鍵審計事項在審計中如何應對時(shí)，注冊會(huì )計師可以考慮將已經(jīng)實(shí)施的相關(guān)審計程序，按照邏輯順序描述為一個(gè)工作流程，這樣可以加深報告使用人對注冊會(huì )計師所實(shí)施審計程序的理解。

例如：在對減值相關(guān)關(guān)鍵審計事項的審計應對進(jìn)行描述時(shí)，可以描述為：“我們詢(xún)問(wèn)了企業(yè)減值相關(guān)控制的設計情況，觀(guān)察并獲取了相關(guān)審計證據以驗證該類(lèi)控制的執行與了解到的控制設計情況的一致性；我們遵照相關(guān)抽樣方法測試了控制執行的有效性；我們亦復核了管理層的某些關(guān)鍵性假設(例如××××)、引入專(zhuān)家進(jìn)行模型審閱、重新計算了測試結果、亦閱讀了管理層在報告中對該事項相關(guān)的披露等進(jìn)行的描述。”

再如，注冊會(huì )計師將設定受益計劃確定為關(guān)鍵審計事項之一，同時(shí)項目組認為對與該計劃相關(guān)的基礎數據、估值假設相關(guān)風(fēng)險以及精算模型的描述是非常重要的，則注冊會(huì )計師在審計報告中，應當按照邏輯順序予以描述。首先對基礎數據所執行的程序進(jìn)行描述，其次對基于這些數據所做的統計假設和財務(wù)假設進(jìn)行描述，第三是對通過(guò)將這些基礎數據和假設代入并最終得到財務(wù)報表上披露的相關(guān)賬戶(hù)金額的精算模型進(jìn)行描述。

4. 審計應對的描述，僅需描述關(guān)鍵的、重要的有針對性的程序

在審計報告中描述一項關(guān)鍵審計事項在審計中如何應對時(shí)， 沒(méi)有必要將注冊會(huì )計師執行的所有審計程序逐一進(jìn)行描述。只有那些與該事項最為相關(guān)或對評估的重大錯報風(fēng)險最有針對性的程序，才需要在審計報告中進(jìn)行描述。 因此，一般而言，審計報告不必對如“核對數字準確性”等一些基本的審計程序進(jìn)行描述，除非這一程序具有復雜性或者包含職業(yè)判斷。

例如：上述有關(guān)設定受益計劃的案例，倘若注冊會(huì )計師認為，與該事項相關(guān)的重大錯報風(fēng)險僅與估值假設有關(guān)，那么在對該關(guān)鍵審計事項的審計應對進(jìn)行描述時(shí)，就不必在審計報告中提及對基礎數據以及精算模型所執行的審計程序。

5. 審計應對的描述，重點(diǎn)描述應對措施的作用

在針對披露的關(guān)鍵審計事項所采取的審計應對進(jìn)行描述時(shí)，注冊會(huì )計師應避免羅列審計程序清單，而是描述該程序能否幫助評估披露的質(zhì)量，以及該程序是否可以提供足夠的信息，以幫助報告使用人理解財務(wù)報表中該事項的不確定性和主觀(guān)性。

例如：描述與商譽(yù)減值相關(guān)的關(guān)鍵審計事項的審計應對時(shí)，應著(zhù)重描述項目組如何復核管理層對最小現金產(chǎn)出單元的判斷，以及現金流折現模型中的關(guān)鍵假設，是否引入了專(zhuān)家的協(xié)助等。

三、編制相關(guān)審計工作底稿需關(guān)注的問(wèn)題

確定和在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，不會(huì )改變既定的審計策略和方法，但注冊會(huì )計師需要在審計工作底稿中增加相應的工作記錄。這些增加的溝通和記錄包括但不限于：

(一) 分析本年及上年，在總體審計策略、具體審計計劃、匯總復核備忘錄、審計結果匯報材料及與被審計單位治理層溝通函中，討論的重大會(huì )計審計事項，識別其中的關(guān)鍵審計事項。

(二) 比較本年及上年，在總體審計策略、具體審計計劃、匯總復核備忘錄、審計結果匯報材料及與被審計單位治理層溝通函中，討論的重大會(huì )計審計事項是否涉及重大錯報風(fēng)險的判斷，以及這些判斷與項目組在計劃階段的判斷是否一致。

(三) 比較本年及上年，在總體審計策略、具體審計計劃、匯總復核備忘錄、審計結果匯報材料及與被審計單位治理層溝通函中，討論的重大會(huì )計審計事項是否涉及重大的管理層估計或判斷，以及這些估計或判斷與財務(wù)報表附注中披露的管理層重大會(huì )計估計與判斷的相關(guān)描述是否一致。

(四) 在項目組計劃會(huì )議及預審結束后會(huì )議等重要的會(huì )議中，討論關(guān)鍵審計事項。

(五) 如關(guān)鍵審計事項涉及引入專(zhuān)家的工作或意見(jiàn)(如稅務(wù)、估值等)，應考慮將它們的工作成果及相關(guān)底稿存檔為關(guān)鍵審計事項支持性工作底稿。

(六) 關(guān)鍵審計事項經(jīng)事務(wù)所內部各級審核后，應考慮形成咨詢(xún)備忘錄。

(七) 閱讀會(huì )計政策中關(guān)于重大會(huì )計估計與判斷的相關(guān)描述，避免與關(guān)鍵審計事項相關(guān)描述出現重大不一致的情形。

(八) 交叉索引關(guān)鍵審計事項披露中提及的審計程序至具體審計工作底稿，確認兩者的一致性及完整性。

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