《實(shí)務(wù)案例解析》（北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2021〕第3號）

北京注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示〔2021〕第3號






實(shí)務(wù)案例解析

針對年報審計期間執業(yè)人員提出的相關(guān)問(wèn)題，北京注協(xié)財務(wù)報表審計專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )組織專(zhuān)家，采用實(shí)務(wù)案例的形式進(jìn)行分析和闡述，以便執業(yè)人員理解。

本案例分析僅代表專(zhuān)家個(gè)人觀(guān)點(diǎn)，不代表任何機構;不能替代相關(guān)法律法規、注冊會(huì )計師執業(yè)準則以及注冊會(huì )計師職業(yè)判斷等，僅供參考。會(huì )計師事務(wù)所及從業(yè)人員在執業(yè)中需根據相關(guān)法律法規、風(fēng)險導向原則以及實(shí)際執業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當的審計證據，不能照搬照抄。

案例一：

一、案例背景

A公司主要從事運輸及運輸代理業(yè)務(wù)，服務(wù)于港口進(jìn)出口的客戶(hù)，向客戶(hù)收取運費、服務(wù)費。在與客戶(hù)簽訂的運輸服務(wù)、代理合同中，雙方在“結算協(xié)議”中明確規定各項費用的收費單價(jià)。針對在港口服務(wù)過(guò)程中產(chǎn)生的其他費用，如換單費、港雜費，結算協(xié)議約定“實(shí)報實(shí)銷(xiāo)”，統一開(kāi)具發(fā)票，該等費用有公開(kāi)標準。A公司將結算金額在收入中列報。A公司管理層認為，同行業(yè)均采用總額法核算。

二、注冊會(huì )計師執業(yè)情況

項目組向A公司了解了運輸及運輸代理業(yè)務(wù)的基本流程和主要環(huán)節，獲取銷(xiāo)售合同，檢查了合同相關(guān)條款，獲取了收入與港雜費的發(fā)生記錄、與客戶(hù)之間的結算單據（明細）以及發(fā)票、回款的銀行回單等。

三、分析與討論

對于此項業(yè)務(wù)，A公司認為：

1.合同約定客戶(hù)授權A公司負責其進(jìn)出口貨物的貨運代理業(yè)務(wù)，A公司代客戶(hù)辦理進(jìn)出口貨物的提箱、換單、壓箱等相關(guān)服務(wù)，并負責將相關(guān)貨物根據客戶(hù)指令運輸至指定地點(diǎn)，上述一系列服務(wù)為一項履約義務(wù)。

在辦理提箱、換單業(yè)務(wù)過(guò)程中，會(huì )發(fā)生如船務(wù)公司收取換單費等費用，該等費用為公開(kāi)報價(jià)?？蛻?hù)與A公司在合同附件“結算協(xié)議”中將該等費用歸類(lèi)為“其他費用”，費用標準報價(jià)為“實(shí)報實(shí)銷(xiāo)”，此類(lèi)費用可以理解為“結算協(xié)議”中各項費用中“零毛利”費用，應包含在服務(wù)對價(jià)中，計入營(yíng)業(yè)收入。同時(shí)，將實(shí)際發(fā)生的“其他費用（代墊費用）”，計入“合同履約成本”，在資產(chǎn)負債表“存貨”項目列報。

2.本項目可參考新收入準則應用指南中[例21]的情形：企業(yè)為客戶(hù)提供裝修服務(wù)，合同成本包括電梯，電梯系企業(yè)采購，且企業(yè)并未參與電梯的設計或制造。在確認收入時(shí)，并未剔除“電梯”成本，只是在計算履約進(jìn)度時(shí)，考慮“電梯”成本而已。

從本項目來(lái)看，代理服務(wù)在履約過(guò)程當中發(fā)生的費用，不能回避，代墊只是種習慣性的說(shuō)法。因此，A公司認為應按全額法確認收入。

四、總結與啟示

新收入準則第三十四條規定：“企業(yè)應當根據其在向客戶(hù)轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責任人還是代理人。”

“企業(yè)向客戶(hù)轉讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

（一）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權后，再轉讓給客戶(hù)。

（二）企業(yè)能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶(hù)提供服務(wù)。

（三）企業(yè)自第三方取得商品控制權后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉讓給客戶(hù)。

在具體判斷向客戶(hù)轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時(shí)，不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，這些事實(shí)和情況包括：

（一）企業(yè)承擔向客戶(hù)轉讓商品的主要責任。

（二）企業(yè)在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風(fēng)險。

（三）企業(yè)有權自主決定所交易商品的價(jià)格。

（四）其他相關(guān)事實(shí)和情況。”

根據《財政部國資委銀保監會(huì )證監會(huì )關(guān)于嚴格執行企業(yè)會(huì )計準則切實(shí)加強企業(yè)2020年年報工作的通知》（財會(huì )〔2021〕2號）規定：“為便于準則實(shí)施，企業(yè)在判斷時(shí)通常也可以參考如下三個(gè)跡象：企業(yè)承擔向客戶(hù)轉讓商品的主要責任;企業(yè)在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風(fēng)險;企業(yè)有權自主決定所交易商品的價(jià)格。需要強調的是，企業(yè)在判斷其是主要責任人還是代理人時(shí)，應當以該企業(yè)在特定商品轉移給客戶(hù)之前是否能夠控制該商品為原則，上述三個(gè)跡象僅為支持對控制權的評估，不能取代控制權的評估，也不能凌駕于控制權評估之上，更不是單獨或額外的評估”。

如前所述，合同約定客戶(hù)授權A公司負責其進(jìn)出口貨物的貨運代理業(yè)務(wù)，A公司代客戶(hù)辦理進(jìn)出口貨物的提箱、換單、壓箱等相關(guān)服務(wù)，并負責將相關(guān)貨物根據客戶(hù)指令運輸至指定地點(diǎn)，上述一系列服務(wù)為一項履約義務(wù)。

本例中由于A(yíng)公司與客戶(hù)簽訂的合同中約定相關(guān)代墊費用采取的是“實(shí)報實(shí)銷(xiāo)”的原則，即：在提箱、換單、壓箱等相關(guān)服務(wù)過(guò)程中，相關(guān)供應商及服務(wù)定價(jià)（如船公司、港口管理公司、集裝箱所有者等以及他們所提供服務(wù)收取的對價(jià)）是按照供應商與客戶(hù)之間達成的一致意見(jiàn)而確定的，這些供應商甚至可能早于A(yíng)公司成為客戶(hù)所需服務(wù)的供應商。因此，在提供相關(guān)服務(wù)時(shí)，供應商承擔向客戶(hù)提供服務(wù)的主要責任，并決定了向客戶(hù)所提供服務(wù)的價(jià)格，A公司不能主導船公司、港口管理公司為客戶(hù)提供服務(wù)，“實(shí)報實(shí)銷(xiāo)”的約定說(shuō)明A公司沒(méi)有定價(jià)權。在客戶(hù)取得服務(wù)的控制權之前，A公司并未預先取得相關(guān)服務(wù)的控制權?；谏鲜龇治?，我們傾向于認為本例中A公司就這些代墊的“其他費用”是代理人的身份。

另外，A公司提及的新收入準則應用指南中[例21]“裝修服務(wù)中的電梯案例”，是在介紹衡量履約進(jìn)度時(shí)的“調整投入法”。該案例背景信息說(shuō)明：“該裝修服務(wù)（包括安裝電梯）構成單項履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段內履行的履約義務(wù)，甲公司是主要責任人，但不參與電梯的設計和制造;甲公司采用成本法確定履約進(jìn)度”。即“構成主要責任人”是該案例中的已知條件和討論前提。

在此，提請項目組關(guān)注，執業(yè)中如要引用相關(guān)案例，則首先必須判斷是否符合案例的前提條件。針對本案例，不建議用該案例來(lái)判斷。

案例二：

一、案例背景

B公司在區內購置房屋規劃用途為“公共租賃住房”的一棟樓，單價(jià)為每平米8000元。由于房屋性質(zhì)是公共租賃住房，僅有整棟樓的房產(chǎn)證不能分割成各單戶(hù)房產(chǎn)證，也不能對外轉讓和出租，屬于限定用途的房屋，所以當時(shí)的售價(jià)低于商品房的單價(jià)。

B公司取得房產(chǎn)后，出租給在職員工。簽訂租房協(xié)議最長(cháng)周期為3年（到期可以續簽），租房協(xié)議規定員工離職后應將所租住房屋退給公司，租住期間的水電費、物業(yè)費等由員工負擔，公司僅負擔大樓的公共部分維修費用。

公司收取的租金為1000-1200元/月，僅能彌補房屋折舊（按使用年限折舊），低于周邊產(chǎn)權商品住房的租金2000-3000元/月。

B公司將租給在職員工的房屋記在“投資性房地產(chǎn)”，收取的租金記入“其他業(yè)務(wù)收入”，相應的折舊記入“其他業(yè)務(wù)成本”，出租業(yè)務(wù)基本盈虧平衡。

二、注冊會(huì )計師執業(yè)情況

項目組取得了B公司的購房合同、房產(chǎn)證及相關(guān)付款憑證;了解了該區公共租賃住房的相關(guān)管理政策;獲取和檢查了其向職工出租住房的租賃協(xié)議，了解和檢查了租賃協(xié)議的實(shí)際執行情況;查詢(xún)了周邊地區的房產(chǎn)價(jià)格和租金價(jià)格信息;對B公司現行相關(guān)會(huì )計處理情況進(jìn)行了了解和核實(shí)等。

三、分析與討論

（一）客戶(hù)意見(jiàn)

客戶(hù)認為，上述事項不涉及政府補助、非貨幣性福利，財務(wù)上的資產(chǎn)不終止確認;同時(shí)，將公司持有的公租房放在投資性房地產(chǎn)是合適的。主要理由如下：

1.由于是公共租賃住房，房屋購置價(jià)款低于周邊商品房屋的市場(chǎng)價(jià)格，且用于定向出租（即房屋只能向員工出租），房屋產(chǎn)權和用途受限，公租房的購買(mǎi)價(jià)格低于周邊商品房?jì)r(jià)格是合理的，也是公允的（產(chǎn)業(yè)園區其他企業(yè)也是這個(gè)價(jià)格），所以不涉及政府補助的問(wèn)題。

2.出租給員工的房屋雖然房租低于周邊商品房屋租金市場(chǎng)價(jià)格，但是其房屋的產(chǎn)權和使用、轉讓等都受到限制，租金是以涵蓋房屋買(mǎi)價(jià)為基礎計算的，公司并未對員工提供額外的租金補貼，所以不涉及為員工提供非貨幣性福利問(wèn)題。

3.公司出租給員工的房屋最長(cháng)租賃期為3年，員工離職或退休將會(huì )退回房屋，所以從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來(lái)看，屬于經(jīng)營(yíng)性租賃，不符合資產(chǎn)終止確認的條件。

4、公司取得公租房用于向員工出租，符合投資性房地產(chǎn)的定義，因此將其作為投資性房地產(chǎn)核算。

（二）項目組的傾向性意見(jiàn)及依據：

項目組認為，B公司購買(mǎi)公租房并出租給員工使用，不涉及政府補助、非貨幣性福利，財務(wù)上的資產(chǎn)也不應終止確認。項目組認可B公司目前的會(huì )計處理。

主要理由，一是公司購買(mǎi)公租房的目的是為了解決園區員工上下班不方便的問(wèn)題，僅按低價(jià)來(lái)出租給在職員工，實(shí)際是充當了園區與員工之間的一個(gè)中介組織的角色，所以不涉及政府補助、非貨幣性福利;二是因租賃期較短，不符合融資租賃的定義，財務(wù)上資產(chǎn)也不應終止確認;三是公租房用于向員工出租，可以作為投資性房地產(chǎn)核算。在同一產(chǎn)業(yè)園區，其他公司也采用同樣的賬務(wù)處理方法。

四、總結與啟示

（一）是否涉及政府補助

《〈企業(yè)會(huì )計準則第16號-政府補助〉修訂說(shuō)明》“四、關(guān)于本準則的適用范圍（二）關(guān)于不涉及資產(chǎn)直接轉移的經(jīng)濟支持”的規定，“本準則中的政府補助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)?？傮w原則是涉及資產(chǎn)直接轉移的政府補助納入本準則的范圍，即企業(yè)從政府直接取得資產(chǎn)（包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)）。例如，政府對企業(yè)的無(wú)償撥款，先征后返（退）、即征即退等方式的稅收返還，直接向企業(yè)撥付財政貼息，以及無(wú)償給予非貨幣性資產(chǎn)等。其他不涉及資產(chǎn)直接轉移的經(jīng)濟支持不屬于本準則規范的政府補助。例如，直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等方式的稅收優(yōu)惠，不適用政府補助準則。”“又如，一些地方政府為了招商引資或鼓勵創(chuàng )業(yè)投資，將產(chǎn)業(yè)園區內的房產(chǎn)以低于公允價(jià)值的價(jià)格出租給企業(yè)。理論上這也屬于政府對企業(yè)的無(wú)償經(jīng)濟支持，但沒(méi)有納入本準則的范圍，理由是：一方面這種支持不涉及資產(chǎn)的直接轉移;另一方面，如果企業(yè)按照公允價(jià)值確認相關(guān)租賃成本、同時(shí)按照公允價(jià)值和實(shí)際租金的差額確認政府補助，這種做法對凈利潤的影響與企業(yè)按照實(shí)際租金確認相關(guān)租賃成本對凈利潤的影響基本一致，前一種做法還需要企業(yè)估計租金的公允價(jià)值。所以從簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)的角度出發(fā)，通常情況下這種不涉及資產(chǎn)直接轉移的政府補助不納入本準則的范圍。”

就本案例而言，如果公司購買(mǎi)的“公共租賃住房”的價(jià)格低于其公允價(jià)值，公允價(jià)值與實(shí)際交易價(jià)格之間的差額，理論上也屬于政府對企業(yè)的一種無(wú)償經(jīng)濟支持。但如上文所述，不涉及資產(chǎn)直接轉移的經(jīng)濟支持沒(méi)有納入《企業(yè)會(huì )計準則第16號--政府補助》準則規范的范圍。因此，本案例不涉及政府補助。

（二）是否涉及非貨幣性福利

企業(yè)以低價(jià)將房屋租賃給企業(yè)職工，是否構成向職工提供非貨幣性福利，應當將企業(yè)向職工收取的租金水平與周邊由政府或其指定機構運營(yíng)的面向一般社會(huì )公眾的公租房的同期租金水平相比較來(lái)確定。如果前者低于后者，則差額為非貨幣性福利。如果周邊沒(méi)有可供參照的公租房，且租金僅涵蓋房屋折舊、相關(guān)運營(yíng)成本和稅費等，也可以認為不存在明顯的非貨幣性福利安排。

公司主營(yíng)業(yè)務(wù)并非提供房屋租賃，向員工提供租賃不屬于以自產(chǎn)產(chǎn)品向員工提供福利，因此不能按照市場(chǎng)租金價(jià)格作為非貨幣性福利和租賃收入。

（三）是否涉及終止確認

雖然租賃合同是3年一簽且可以續簽，但由于員工離職或退休將會(huì )退回房屋，即員工有取消租賃的選擇權，租賃期長(cháng)短有不確定性，相應地房屋主要的風(fēng)險報酬仍由公司承擔。因此，該租賃的性質(zhì)是經(jīng)營(yíng)租賃，不適用終止確認。

（四）是否應作為投資性房地產(chǎn)核算

根據《企業(yè)會(huì )計準則第3號--投資性房地產(chǎn)》第二條規定：“投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應當能夠單獨計量和出售”。本案例的“公共租賃住房”雖有產(chǎn)權，但其不能對外轉讓和出租，屬于限定用途的房屋，持有目的也不是為了賺取租金和資本增值，因此不應作為“投資性房地產(chǎn)”核算。

案例三：

一、案例背景

K公司是一家VIE架構公司，于開(kāi)曼平臺授予員工股票期權?，F擬拆除VIE架構后于國內科創(chuàng )板上市，并將期權全面下翻至國內經(jīng)營(yíng)主體即擬上市主體。

二、注冊會(huì )計師執業(yè)情況

項目組取得了K公司的境外和境內各層級出資協(xié)議及章程，相關(guān)主體的組織架構，境外和境內相關(guān)股份授予文件;了解了境外和境內股份授予價(jià)格以及股份的公允價(jià)值情況，取得了境內和境外評估師對期權公允價(jià)值的評估報告;獲取和檢查了相關(guān)被授予人員的信息，了解和檢查了境外和境內股份授予的實(shí)施情況以及境外與境內股份授予取消與替代的差異情況;了解了K公司股份支付相關(guān)會(huì )計處理情況等。

三、分析與討論

（一）股份支付的穿透確認

根據《企業(yè)會(huì )計準則》：“完成等待期內的服務(wù)或達到規定業(yè)績(jì)條件才可行權的換取職工服務(wù)的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個(gè)資產(chǎn)負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價(jià)值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積。”

根據《企業(yè)會(huì )計準則解釋第4號》“七”說(shuō)明：“接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理。”

公司在開(kāi)曼層面進(jìn)行激勵的對象實(shí)質(zhì)上是為境內經(jīng)營(yíng)主體服務(wù)，開(kāi)曼主體并無(wú)結算義務(wù)，由K公司負責結算。因此，對K公司而言，屬于“接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結算義務(wù)”的情形，按上述規定，應按權益結算的股份支付進(jìn)行會(huì )計處理，其會(huì )計處理的效果就是把境外主體層面按照《國際財務(wù)報告準則第2號--以股份為基礎的支付》（IFRS 2）確認的股份支付費用下推到境內經(jīng)營(yíng)主體層面,在此方面中國企業(yè)會(huì )計準則和IFRS 2無(wú)準則差異。K公司以可行權權益工具數量的最佳估計數為基礎，按照經(jīng)評估的公允價(jià)值（授予日公允價(jià)值）確認費用及資本公積。

（二）股份支付的取消和替代

根據《企業(yè)會(huì )計準則講解》股份支付的“取消或結算”規定：“如果向職工授予新的權益工具，并在新權益工具授予日認定所授予的新權益工具是用于替代被取消的權益工具的，企業(yè)應以處理原權益工具條款和條件修改相同的方式，對所授予的替代權益工具進(jìn)行處理。權益工具公允價(jià)值的增加是指，在替代權益工具的授予日，替代權益工具公允價(jià)值與被取消的權益工具凈公允價(jià)值之間的差額。被取消的權益工具凈公允價(jià)值是指，其在取消前立即計量的公允價(jià)值減去因取消原權益工具而作為權益回購支付給職工的款項，如果企業(yè)未將新授予的權益工具認定為替代權益工具，則應將其作為一項新授予的股份支付進(jìn)行處理。”

目前存在兩種確認方式：一是作為新授予股份支付，二是作為“替代”處理。

1.需要確認為“替代”，則首先需滿(mǎn)足以下條件：

（1）新期權的授予對象與原期權相同，且新期權方案中明確表述其是對原期權的替代;

（2）新期權的授予價(jià)格在很大程度上與被取消的原期權于其原授予日或者取消日的公允價(jià)值相接近;

（3）授予新期權和取消原期權屬于“一攬子交易”，只有作為一個(gè)整體來(lái)看才是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的;

（4）原期權的取消日不早于新期權的授予日。

2.需對取消日和新授予日原期權與新期權的公允價(jià)值進(jìn)行評估，以證明其公允價(jià)值相同或接近。

3.區分為有利修改還是不利修改：

（1）所有條款均不發(fā)生變化，則不需進(jìn)行相應處理。

（2）如修改相應條款形成有利變化。如果修改增加了所授予的權益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應按照權益工具公允價(jià)值的增加相應地確認取得服務(wù)的增加。權益工具公允價(jià)值的增加是指，修改前后的權益工具在修改日的公允價(jià)值之間的差額;如果修改增加了所授予的權益工具的數量，企業(yè)應將增加的權益工具的公允價(jià)值相應地確認為取得服務(wù)的增加。

（3）如修改相應條款形成不利變化。如果企業(yè)以減少股份支付公允價(jià)值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應繼續對取得的服務(wù)進(jìn)行會(huì )計處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權益工具。

四、總結與啟示

綜上所述，K公司開(kāi)曼層面的股票期權尚未生效，如境外終止與境內授予符合“替代”的條件，則在原期權完全不發(fā)生變化的情況下可以不調整原股份支付公允價(jià)值，境外終止可以不做加速行權處理。

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