《函證相關(guān)問(wèn)題的關(guān)注》浙江省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示第2號

浙江省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )專(zhuān)家提示第2號








函證相關(guān)問(wèn)題的關(guān)注
 

近年來(lái)，財務(wù)舞弊事件頻頻發(fā)生，會(huì )計師事務(wù)所及注冊會(huì )計師因審計工作未勤勉盡責，也接連受到監管部門(mén)的處罰。我們注意到，這些審計失敗案例中，存在問(wèn)題較多的是在函證程序方面，尤其是貨幣資金函證上，監管部門(mén)對勤勉盡責的理解與行業(yè)內通常理解存在期待差異。面對管理層串通舞弊的風(fēng)險，有效的設計和實(shí)施函證程序仍然是重要的應對手段。浙江省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)業(yè)技術(shù)委員會(huì )提示注冊會(huì )計師在年報審計實(shí)施函證程序時(shí)，應重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面，供大家在執業(yè)中參考。

本提示僅代表專(zhuān)家觀(guān)點(diǎn)，不能替代相關(guān)法律、法規、執業(yè)準則，也不能替代注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷，在執業(yè)中注冊會(huì )計師應結合項目實(shí)際情況合理使用。

一、關(guān)注銀行函證的完整性

1.1常見(jiàn)問(wèn)題

1、只選擇年末余額較大的賬戶(hù)發(fā)詢(xún)證函，忽視了發(fā)生額較大但余額較小的賬戶(hù)、異地開(kāi)立的賬戶(hù)以及重要分支機構開(kāi)立的賬戶(hù)。

2、未對在本期內注銷(xiāo)的或期末余額為零的銀行賬戶(hù)實(shí)施函證程序，且未說(shuō)明不實(shí)施函證程序的理由或記錄的理由不充分。

3、當在同一銀行網(wǎng)點(diǎn)同時(shí)開(kāi)立活期存款和定期存款賬戶(hù)時(shí)，未同時(shí)對定期存款余額實(shí)施函證程序；或函證時(shí)，對于定期存款中可能存在部分貨幣資金受限制的情況，僅實(shí)施其他替代程序(如查詢(xún)有關(guān)開(kāi)戶(hù)銀行的網(wǎng)銀和中國人民銀行征信中心的企業(yè)信用報告)，未在函證中注明存款是否存在受限情況并且要求銀行進(jìn)行確認。

4、未對部分無(wú)借款余額的銀行賬戶(hù)進(jìn)行函證。

5、僅對銀行賬戶(hù)余額和借款進(jìn)行函證，未對票據、理財產(chǎn)品、對外擔保信息、銀行賬戶(hù)是否被納入集團資金池范圍等進(jìn)行函證。

1.2風(fēng)險應對

在詢(xún)證函發(fā)出前，注冊會(huì )計師應當考慮實(shí)施以下審計程序：

1、根據《中國注冊會(huì )計師審計準則問(wèn)題解答第12號-貨幣資金審計》規定：如果對被審計單位銀行賬戶(hù)的完整性存有疑慮，注冊會(huì )計師應當在企業(yè)人員陪同下親自到中國人民銀行或基本存款賬戶(hù)開(kāi)戶(hù)行查詢(xún)并打印《已開(kāi)立銀行結算賬戶(hù)清單》，觀(guān)察銀行辦事人員的查詢(xún)、打印過(guò)程，并檢查被審計單位賬面記錄的人民幣結算賬戶(hù)是否完整。

2、對《已開(kāi)立銀行結算賬戶(hù)清單》上的銀行賬戶(hù)與被審計單位的銀行存款余額明細表進(jìn)行核對：檢查是否存在《已開(kāi)立銀行結算賬戶(hù)清單》中記錄的已開(kāi)立銀行賬戶(hù)但被審計單位銀行存款余額明細表中未記入的賬戶(hù)，若不一致須記錄不一致的原因，并且對該賬戶(hù)實(shí)施函證程序。

3、確定實(shí)施函證程序的銀行賬戶(hù)范圍，包括：

(1)同時(shí)在《已開(kāi)立銀行結算賬戶(hù)清單》和被審計單位銀行存款科目余額表上顯示的未注銷(xiāo)的銀行賬戶(hù)(特別提示，對于發(fā)生額較大但期末余額較小或為零的賬戶(hù)也應將其納入函證范圍)。

(2)同時(shí)在《已開(kāi)立銀行結算賬戶(hù)清單》和被審計單位銀行存款科目余額表上顯示已注銷(xiāo)的，但注銷(xiāo)時(shí)間是在審計期間內的銀行賬戶(hù)。

(3)在《已開(kāi)立銀行結算賬戶(hù)清單》上顯示使用狀態(tài)，但是未在被審計單位銀行存款科目余額表內顯示的銀行賬戶(hù)。(可以不含單位工會(huì )、黨委、團委等組織以單位名義開(kāi)立且未與單位發(fā)生經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的收支事項的非預算單位賬戶(hù)，以及不納入審計范圍的金融機構資管產(chǎn)品專(zhuān)戶(hù))。

(4)對于被審計單位賬面有記錄而《已開(kāi)立銀行結算賬戶(hù)清單》未顯示賬戶(hù)的情況，如外幣賬戶(hù)、保證金賬戶(hù)等，此類(lèi)賬戶(hù)同樣應納入函證范圍。

4、應當充分關(guān)注函證信息的完整性，函證內容應關(guān)注是否存在被審計單位控股股東/實(shí)際控制人相關(guān)的資金歸集業(yè)務(wù)或資金管理協(xié)議等。

5、考慮從金融機構獲得被審計單位的企業(yè)信用報告，加蓋該金融機構公章，并與被審計單位賬載信息相核對，以證實(shí)是否存在被審計單位沒(méi)有記錄的貸款、擔保、開(kāi)立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。根據金融機構的要求，注冊會(huì )計師獲取信用記錄時(shí)可以考慮由被審計單位人員陪同前往。在該過(guò)程中，注冊會(huì )計師需要注意確認該信用記錄沒(méi)有被篡改。

二、關(guān)注函證過(guò)程的控制

2.1常見(jiàn)問(wèn)題

1、注冊會(huì )計師未直接發(fā)出詢(xún)證函并予以跟進(jìn)，函證過(guò)程中均有被審計單位人員參與。例如，由被審計單位財務(wù)人員代為發(fā)函或收函。

2、詢(xún)證函發(fā)出前，未認真核對被詢(xún)證者的名稱(chēng)，未識別并驗證被詢(xún)證者的適當人員、地址，而是根據被審計單位提供的錯誤地址寄發(fā)函證。

3、對未回函的函證未采取應有的控制措施。例如，再次發(fā)函或電話(huà)咨詢(xún)銀行函證進(jìn)度。

4、部分詢(xún)證函回函原件、快遞單丟失。

2.2風(fēng)險應對

注冊會(huì )計師應當對寄發(fā)與收回函證過(guò)程保持應有的控制。

1、注冊會(huì )計師需要采取以下審計程序對發(fā)函過(guò)程保持應有的控制：

根據舞弊風(fēng)險的評估結果，對詢(xún)證函的發(fā)出可以采用郵寄、跟函、電子詢(xún)證函等方式。

(1)采用郵寄方式

對由被審計單位提供的被詢(xún)證者的地址，注冊會(huì )計師應當對發(fā)函地址實(shí)施核對程序。如被函證單位的注冊地址與實(shí)際收件人地址不一致，應實(shí)施相關(guān)審計程序，查明原因并形成審計底稿，必要時(shí)應進(jìn)行實(shí)地訪(fǎng)談，以甄別實(shí)際收件人地址真偽。在函證客戶(hù)、供應商時(shí)可以先電話(huà)問(wèn)詢(xún)(需要通過(guò)合理的方式驗證電話(huà)號碼和聯(lián)系人身份的真實(shí)性)，確認企業(yè)的收件信息和復函能力，將確認過(guò)程記錄，如把時(shí)間、地點(diǎn)、人員信息、確認方式、確認結果等必要信息記錄在審計工作底稿中(如果采用電話(huà)錄音等方式記錄，則請考慮是否需要在錄音前告知對方，以避免可能存在的法律風(fēng)險)。

如果采用郵寄方式，為避免詢(xún)證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險，在郵寄詢(xún)證函時(shí)，注冊會(huì )計師應當在核實(shí)被詢(xún)證者的聯(lián)系方式后，避免使用被審計單位本身的郵寄設施，獨立寄發(fā)詢(xún)證函。特別注意，在郵寄時(shí)可以填制“發(fā)函清單”，并將有關(guān)快遞單號及所發(fā)出的函證復印件或掃描件附在所填制的“發(fā)函清單”后，一并作為工作底稿歸檔。

(2)采用跟函方式

跟函，是指注冊會(huì )計師獨自或在被審計單位員工的陪伴下親自將詢(xún)證函送至被詢(xún)證者，在被詢(xún)證者核對并確認回函后，親自將回函帶回的方式。

不少舞弊案例中，都發(fā)生因快遞被截留而導致審計失敗的情況，故對重要的信息函證如銀行函證應謹慎使用郵寄方式，項目組可以結合具體情況，考慮采取跟函方式，尤其是異地的異常賬戶(hù)。

注冊會(huì )計師以跟函方式實(shí)施函證的，可以實(shí)施以下控制措施：

①考慮委派人員是否具備相應經(jīng)驗和勝任能力，對跟函人員強調其在跟函過(guò)程中應保持必要的職業(yè)懷疑；

②了解被詢(xún)證者處理函證的通常流程和處理人員，銀行函證應在對公柜臺辦理而非客戶(hù)經(jīng)理辦公室；

③確認處理詢(xún)證函的員工身份和處理詢(xún)證函的權限，如索要名片、記錄員工卡號和姓名牌，或者拍照留存等；

④觀(guān)察處理詢(xún)證函的被詢(xún)證者員工是否按照處理函證的正常流程認真處理詢(xún)證函，例如，該人員是否在其計算機系統或相關(guān)記錄中核對相關(guān)信息。

⑤根據對被詢(xún)證者處理函證的通常流程的了解，尤其是被詢(xún)證銀行的函證審批流程，評估采用跟函方式以及現場(chǎng)取得回函的合理性。

如果被詢(xún)證者同意注冊會(huì )計師獨自前往被詢(xún)證者處實(shí)施函證程序，注冊會(huì )計師可以獨自前往。如果注冊會(huì )計師跟函時(shí)需要被審計單位員工陪伴，注冊會(huì )計師需要在整個(gè)過(guò)程中保持對詢(xún)證函的控制，對被審計單位和被詢(xún)證者之間可能發(fā)生的串通舞弊風(fēng)險保持警覺(jué)。同時(shí)，對通過(guò)跟函方式收到的回函，建議留有跟函的影像證據，包括但不限于拍照、錄像等方式。

(3)采用電子詢(xún)證函形式

注冊會(huì )計師可以通過(guò)電子詢(xún)證函平臺實(shí)施函證程序。通過(guò)電子詢(xún)證函平臺實(shí)施函證程序時(shí)，電子簽名取代了傳統紙質(zhì)詢(xún)證函方式中的實(shí)體簽字和蓋章。如果電子詢(xún)證函平臺安全可靠，注冊會(huì )計師可以采取該方式發(fā)送并收回詢(xún)證函。

實(shí)務(wù)中，電子詢(xún)證函平臺目前主要包括兩類(lèi)：一類(lèi)是專(zhuān)門(mén)提供詢(xún)證函平臺服務(wù)的第三方平臺,另一類(lèi)是被詢(xún)證者(例如商業(yè)銀行等金融機構)自身的電子詢(xún)證函平臺。這兩類(lèi)平臺的性質(zhì)不同，前者是為注冊會(huì )計師、被審計單位和被詢(xún)證者提供網(wǎng)上平臺服務(wù)的專(zhuān)業(yè)服務(wù)機構，后者則是被詢(xún)證者自主負責的平臺。兩者相關(guān)的系統設置和函證流程也有明顯區別。

無(wú)論是通過(guò)第三方電子詢(xún)證函平臺還是商業(yè)銀行等金融機構自身的電子詢(xún)證函平臺，實(shí)施函證都存在可能導致詢(xún)證函回函不可靠的風(fēng)險，包括獨立性風(fēng)險、安全性風(fēng)險等。注冊會(huì )計師采用電子詢(xún)證函可以實(shí)施以下控制措施：

①評估第三方電子詢(xún)證函平臺的獨立性和安全可靠性。

a.采取措施評估第三方電子詢(xún)證函平臺與被審計單位是否存在形式上或實(shí)質(zhì)上的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

b.評估第三方電子詢(xún)證函平臺聘請的信息安全認證機構或專(zhuān)業(yè)人員的勝任能力、專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和獨立性，并記錄相關(guān)評估過(guò)程、取得的證據和得出的結論。

c.了解第三方電子詢(xún)證函平臺及其所有者和運營(yíng)商的組織架構、是否存在被監管機構處罰等與電子詢(xún)證函平臺的獨立性、安全可靠性等方面相關(guān)的信息，評估通過(guò)第三方電子詢(xún)證函平臺收發(fā)電子詢(xún)證函是否可靠。同時(shí)，記錄其依據信息安全認證機構頒發(fā)的信息系統安全測評證書(shū)或專(zhuān)業(yè)人員出具的鑒證報告來(lái)合理評估第三方電子詢(xún)證函平臺可靠性的過(guò)程、獲取的證據及得出的結論。

d.了解第三方電子詢(xún)證函平臺聘請的信息安全認證機構或專(zhuān)業(yè)人員測試的范圍、實(shí)施的程序、程序涵蓋的期間以及自實(shí)施程序以來(lái)的時(shí)間間隔，評估信息安全認證機構或專(zhuān)業(yè)人員的工作是否支持通過(guò)第三方電子詢(xún)證函平臺實(shí)施函證程序的可靠性。

②評估商業(yè)銀行等金融機構自身的電子詢(xún)證函平臺回函信息傳輸過(guò)程的安全可靠性。注冊會(huì )計師可以采用自身會(huì )計師事務(wù)所的IT端口對接商業(yè)銀行等金融機構的電子詢(xún)證函平臺，以避免回函信息因暴露在公眾網(wǎng)絡(luò )而受到攔截篡改的風(fēng)險。如果回函信息是利用公共網(wǎng)絡(luò )發(fā)送或傳輸給注冊會(huì )計師的，則注冊會(huì )計師還需考慮傳輸過(guò)程的安全性風(fēng)險，采取相應措施。

評估第三方電子詢(xún)證函平臺和商業(yè)銀行等金融機構自身的電子詢(xún)證函平臺的可靠性工作通常在會(huì )計師事務(wù)所層面實(shí)施，而無(wú)需由單個(gè)審計項目組來(lái)實(shí)施。

2、注冊會(huì )計師需要綜合分析以下信息對郵寄方式收到的回函過(guò)程保持應有的控制：

(1)回函是否由被詢(xún)證者直接寄給注冊會(huì )計師。如，檢查回函郵戳顯示的回函地址(郵編)與發(fā)函函件列示的被詢(xún)證者地址(郵編)是否一致；

(2)寄給注冊會(huì )計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱(chēng)、地址是否與詢(xún)證函中記載的被詢(xún)證者名稱(chēng)、地址一致；

(3)郵寄方式收到的回函原件及快遞單需要以附件形式附在所填制的“回函匯總表”后，一并作為工作底稿歸檔。

需要提醒的是，郵寄方式實(shí)施函證所獲取的回函必須是由被詢(xún)證者直接向審計人員回復，不得委托被審計單位的相關(guān)人員接收后轉交審計人員。

3、注冊會(huì )計師需要采取以下審計程序對未收到回函的過(guò)程保持應有的控制：

(1)對原詢(xún)證函的控制過(guò)程進(jìn)行檢查。

①檢查相關(guān)發(fā)函信息，例如，通過(guò)郵寄方式發(fā)出詢(xún)證函時(shí)，檢查收件人和寄件人地址、聯(lián)系方式是否正確。必要時(shí)，以電話(huà)或郵件咨詢(xún)被詢(xún)證者，或通過(guò)被詢(xún)證單位官網(wǎng)，以及天眼查、企查查、國家企業(yè)信用信息公示系統等第三方平臺核對有關(guān)收件人和寄件人地址。

②如果函證丟失，應聯(lián)系被詢(xún)證者的相關(guān)人員，再次發(fā)函。

(2)如果實(shí)施上述審計程序后，仍無(wú)法獲得回函信息，審計人員需要重新評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險，以及該函證科目的性質(zhì)和金額，實(shí)施替代程序獲取相關(guān)、可靠的審計證據，并在審計底稿記錄未獲得函證的原因和相關(guān)替代程序的審計證據。

三、關(guān)注回函的可靠性

3.1常見(jiàn)問(wèn)題

1、部分詢(xún)證函回函上的簽章，并非被詢(xún)證者本人的簽章。

2、沒(méi)有核對回函原件騎縫章的完整性，詢(xún)證函被企業(yè)截留并替換了其中幾張關(guān)鍵信息。

3、回函的快遞單無(wú)寄件人電話(huà)和姓名，且寄件地址模糊不清、不易辨認。

4、回函的寄件地址與詢(xún)證函中記載的被詢(xún)證者地址不一致，注冊會(huì )計師未實(shí)施程序核實(shí)詢(xún)證函確實(shí)是由被詢(xún)證者寄回。

5、回函并非由被詢(xún)證者直接寄給注冊會(huì )計師，而是由被審計單位寄給注冊會(huì )計師。

6、大量回函的快遞單存在連號或號碼接近。

7、數家回函均留有同樣的郵寄信息。

8、不同的回函寄件人電話(huà)相同。

9、不同回函由同一快遞員收件。

3.2風(fēng)險應對

所有回函都可能存在被攔截、更改或其他舞弊風(fēng)險。如果存在對詢(xún)證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的跡象，注冊會(huì )計師應當進(jìn)一步獲取審計證據以消除這些疑慮。未保持職業(yè)懷疑或未充分考慮回函可靠性可能導致注冊會(huì )計師采信被審計單位偽造的函證，無(wú)法識別被審計單位虛增收入、虛增采購、虛構交易等行為。

1、通過(guò)郵寄方式發(fā)出詢(xún)證函并收到回函后，注冊會(huì )計師應當至少實(shí)施以下程序評價(jià)回函的可靠性：

(1)核對回函原件與底稿中保留的詢(xún)證函復印件或電子掃描件，確認詢(xún)證函回函與發(fā)出的詢(xún)證函是同一份。

(2)核對回函信封的郵戳、寄件地址、寄件人電話(huà)、寄件人姓名，確認回函是由被詢(xún)證者直接寄給注冊會(huì )計師。

(3)核對回函上的印章、簽名與注冊會(huì )計師審計時(shí)獲取的有關(guān)業(yè)務(wù)合同或其他相關(guān)單據中被詢(xún)證者的公司公章、簽名一致，確認回函確實(shí)是由被詢(xún)證者寄出，必要情況下，注冊會(huì )計師可以親自前往被詢(xún)證者處進(jìn)行核實(shí)。

2、注冊會(huì )計師應當考慮回函可靠性的疑慮是否表明存在舞弊風(fēng)險跡象，針對舞弊風(fēng)險跡象，注冊會(huì )計師可以考慮進(jìn)一步實(shí)施以下審計程序予以應對：

(1)驗證被詢(xún)證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規模是否與被詢(xún)證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配。

(2)與從其他來(lái)源得到的被詢(xún)證者地址(如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、發(fā)票地址、網(wǎng)絡(luò )上查詢(xún)到的地址)相比較，驗證寄出方地址的有效性。

四、關(guān)注回函不符事項

4.1常見(jiàn)問(wèn)題

1、對于回函差異未予關(guān)注、未做調整，也未實(shí)施進(jìn)一步的審計程序。

2、以回函差異占回函金額的比例較小，且低于重要性水平為由，未做進(jìn)一步追查，未發(fā)現未入賬的事項或可能存在的舞弊情形。

3、當詢(xún)證函回函中出現新的審計證據時(shí)，如定期存款質(zhì)押等情況，未對函證結果進(jìn)行評價(jià)。

4.2風(fēng)險應對

1、函證為注冊會(huì )計師從外部獨立來(lái)源獲取的重要審計證據，注冊會(huì )計師應重視評價(jià)回函結果。注冊會(huì )計師應當充分調查回函不符事項，以確定是否表明存在錯報，并評價(jià)錯報是否表明存在舞弊。未充分調查回函不符事項可能導致注冊會(huì )計師未能發(fā)現財務(wù)報表重大錯報。

2、調查回函不符事項時(shí)，注冊會(huì )計師應當考慮不符事項的原因、頻率、性質(zhì)和金額，不應以回函差異占比較小或金額較小為由不進(jìn)行進(jìn)一步調查；也不應僅僅滿(mǎn)足于管理層提供的差異解釋?zhuān)瑧斸槍睾町惈@取充分、適當的審計證據印證管理層的解釋?zhuān)趯徲嫻ぷ鞯赘逯杏涗洸环马椩敿殐热?、差額說(shuō)明、或作出的調整。

3、針對不符事項，注冊會(huì )計師根據具體情況可以實(shí)施審計程序，獲取審計證據的舉例包括但不限于：

(1)被審計單位在資產(chǎn)負債表日前確認了應收賬款和收入，但客戶(hù)在資產(chǎn)負債表日后才將該筆交易作為應付款項入賬。注冊會(huì )計師可以實(shí)施截止性測試，檢查銷(xiāo)售合同或訂單、發(fā)貨記錄、客戶(hù)簽收單等，驗證回函不符事項是否由于時(shí)間性差異造成的。

(2)客戶(hù)在資產(chǎn)負債表日后將貨物退回被審計單位，但被審計單位未能及時(shí)對退貨進(jìn)行會(huì )計記錄。注冊會(huì )計師可以對退貨實(shí)施截止性測試，檢查退貨通知單、收貨單據、庫存商品永續記錄、紅字發(fā)票等，驗證回函不符的原因。

(3)客戶(hù)已經(jīng)在資產(chǎn)負債表日前付款，但被審計單位在資產(chǎn)負債表日后才入賬。注冊會(huì )計師可以檢查收款記錄，核實(shí)該筆匯款是否在資產(chǎn)負債表日后收到，存入銀行賬戶(hù)的款項是否在正確期間計入應收賬款明細賬。

(4)當被審計單位的某一客戶(hù)亦是其供應商時(shí)，應收賬款和應付賬款可能已經(jīng)互相抵銷(xiāo)，不符事項系由抵銷(xiāo)所致。在這種情況下，注冊會(huì )計師需要確認被審計單位與其客戶(hù)/供應商之間的協(xié)議是否允許這種抵銷(xiāo)。

(5)當有跡象表明被審計單位與其客戶(hù)之間存在爭議，或回函不符事項表明被審計單位的客戶(hù)可能不愿意或無(wú)力償付時(shí)，注冊會(huì )計師應當獲取客戶(hù)償付能力的審計證據，如查閱被審計單位與客戶(hù)的往來(lái)郵件、客戶(hù)的財務(wù)報表、公開(kāi)的訴訟情況、新聞報道等，考慮計提減值準備的適當性。

五、關(guān)注替代程序

5.1常見(jiàn)問(wèn)題

1、未關(guān)注回函收到日期，對于審計報告日后的回函，未說(shuō)明原因，也未執行替代程序。

2、詢(xún)證函未回函的情況下，未實(shí)施替代程序。

3、未收到回函的情況下，實(shí)施的替代程序不充分，替代程序流于形式，不具有針對性、有效性。如應收賬款替代程序未結合被審計單位收入確認原則和依據來(lái)獲取證據，僅抽查發(fā)票、商品發(fā)出記錄，未查看客戶(hù)簽收單、物流信息、合同等。

4、當未收到回函，且執行的替代程序不能夠取得滿(mǎn)意的審計證據時(shí)，未追加必要的審計程序予以應對并考慮對審計意見(jiàn)的影響。

5.2風(fēng)險應對

1、注冊會(huì )計師應關(guān)注回函收到的日期，是否為審計報告日前收到的回函。對于審計報告日后收到的回函，應在底稿中說(shuō)明原因。如回函結果存在異常，應進(jìn)一步追查差異原因，必要時(shí)考慮修改已出具的審計報告及已審財務(wù)報表。

2、如果注冊會(huì )計師認為函證很可能無(wú)效，或被詢(xún)證者未回函，注冊會(huì )計師應當實(shí)施有效的替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計證據。注冊會(huì )計師如果認為存在舞弊風(fēng)險，或者執行替代程序不能夠獲取滿(mǎn)意的審計證據，則應考慮未回函結果對審計意見(jiàn)的影響。

3、對于應收賬款，注冊會(huì )計師可能實(shí)施的常用替代審計程序包括檢查期后收款、貨運單據及臨近期末的銷(xiāo)售。實(shí)務(wù)中，注冊會(huì )計師在實(shí)施替代程序時(shí)需考慮被審計單位的具體情況。例如：

(1)如果能夠確定被審計單位期末應收賬款的余額是由哪幾筆交易構成的，則可以實(shí)施的替代程序為：

①檢查期后收款記錄；

②檢查期初余額是否與上期期末余額一致；

③檢查構成期末應收賬款余額的銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售訂單、發(fā)票、出庫單、貨運單據、客戶(hù)驗收單據以及與客戶(hù)對賬的記錄等支持性文件。

(2)如果不能夠確定被審計單位期末應收賬款的余額是由哪幾筆交易構成，則可以實(shí)施的替代程序為：

①檢查期后收款記錄；

②檢查期初余額是否與上期期末余額一致；

③測試本期發(fā)生額，包括借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額，并檢查相關(guān)支持性文件，如銷(xiāo)售合同或協(xié)議、發(fā)運憑證、貨物驗收單據、銀行回款單據等。

(3)應結合被審計單位的收入確認原則和依據獲取相關(guān)證據，比如外銷(xiāo)收入確認以報關(guān)出口為收入確認具體原則的，應獲取報關(guān)單；如收入確認以發(fā)貨驗收為原則的，應獲取客戶(hù)驗收單；如收入確認以最終驗收為具體原則的，應獲取最終驗收報告(注意與發(fā)貨驗收及初驗報告的區別)。

六、關(guān)注審計工作底稿中關(guān)于函證程序的記錄

6.1常見(jiàn)問(wèn)題

1、函證控制程序記錄不充分。例如，未記錄被詢(xún)證者的地址、未記錄被詢(xún)證者聯(lián)系方式的獲取途徑與核實(shí)過(guò)程、未記錄或保留函證寄發(fā)的信息(發(fā)函的快遞單號、快遞面單、函證復印件)等。

2、對部分銀行賬戶(hù)未實(shí)施函證時(shí)，在底稿中未記錄不函證的理由或記錄的理由不充分。

3、部分詢(xún)證函回函原件及快遞單丟失。

6.2風(fēng)險應對

函證是注冊會(huì )計師從獨立來(lái)源獲取的重要審計證據，注冊會(huì )計師應當充分記錄整個(gè)函證程序實(shí)施過(guò)程，包括發(fā)函前確認詢(xún)證函寄發(fā)的收件人姓名、單位名稱(chēng)和地址的程序，寄發(fā)函證的過(guò)程以及回函的信封等，具體可參見(jiàn)上文2.2函證過(guò)程控制的應對措施。





 

浙江省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )

2020年3月10日

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