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監管規則適用指引-審計類(lèi)第1號
為規范注冊會(huì )計師對財務(wù)報表發(fā)表恰當的審計意見(jiàn)，進(jìn)一步提升審計意見(jiàn)有用性，中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )發(fā)布了《中國注冊會(huì )計師審計準則問(wèn)題解答第16號-審計報告中的非無(wú)保留意見(jiàn)》。我會(huì )結合證券審計業(yè)務(wù)特點(diǎn)及資本市場(chǎng)監管需求，就注冊會(huì )計師對上市公司財務(wù)報表發(fā)表非標準審計意見(jiàn)作出以下規范。注冊會(huì )計師在其他證券服務(wù)業(yè)務(wù)中發(fā)表非標準審計意見(jiàn)可參照本指引。
一、錯報與受限
（一）準則規定
當存在下列情形時(shí)，注冊會(huì )計師應對財務(wù)報表發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)：一是根據獲取的審計證據，得出財務(wù)報表整體存在重大錯報的結論（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“錯報”）;二是無(wú)法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結論（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“受限”）。
（二）執業(yè)問(wèn)題
注冊會(huì )計師發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：
一是以“受限”代替“錯報”。注冊會(huì )計師以無(wú)法獲取充分、適當的審計證據為由，對應識別的財務(wù)報表整體重大錯報不予識別，規避作出恰當的職業(yè)判斷，從而發(fā)表“受限”而非“錯報”類(lèi)型的審計意見(jiàn)。特別是在涉及專(zhuān)業(yè)判斷、會(huì )計估計的領(lǐng)域，如合并范圍、資產(chǎn)減值（尤其是商譽(yù)減值）、預計負債、款項可收回性等，存在較多以“受限”代替“錯報”類(lèi)型審計意見(jiàn)的情形。
二是“受限”并非真正受限。注冊會(huì )計師在能夠執行進(jìn)一步審計程序、獲取審計證據的情況下，仍以無(wú)法獲取充分、適當的審計證據為由，發(fā)表“受限”類(lèi)型的審計意見(jiàn)，其“受限”理由并不成立。
（三）監管要求
一是注冊會(huì )計師應當嚴格依據會(huì )計準則、審計準則和監管規則，恰當運用職業(yè)判斷，對財務(wù)報表特別是涉及會(huì )計估計、專(zhuān)業(yè)判斷的領(lǐng)域，準確識別和應對重大錯報風(fēng)險。如發(fā)現財務(wù)報表整體存在重大錯報，應發(fā)表恰當的“錯報”類(lèi)型審計意見(jiàn)，不得以“受限”為由進(jìn)行替代。
二是注冊會(huì )計師應充分識別和評估重大錯報風(fēng)險，并設計和實(shí)施恰當的應對措施，必要時(shí)擴大審計范圍、增強審計程序的替代性和不可預見(jiàn)性，在此基礎上準確認定是否真正“受限”，如確認存在“受限”應當就此事項與治理層溝通。當注冊會(huì )計師發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)時(shí)，仍需要對審計范圍沒(méi)有受到限制的方面按照審計準則的規定執行并完成審計工作。
二、重大性
（一）準則規定
注冊會(huì )計師應當從定量和定性?xún)蓚€(gè)方面考慮已發(fā)現未更正和因“受限”未發(fā)現的錯報對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響是否重大。定量標準與注冊會(huì )計師確定的財務(wù)報表整體重要性水平直接相關(guān)，定性標準與注冊會(huì )計師評估的錯報性質(zhì)是否嚴重、是否影響財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策有關(guān)。
（二）執業(yè)問(wèn)題
注冊會(huì )計師未將錯報與財務(wù)報表整體重要性水平直接相關(guān)。例如，某上市公司存在巨額違規擔保已被提起訴訟，且在審計過(guò)程中已獲悉上市公司一審敗訴的情況，有關(guān)律師作出上市公司很可能需要承擔賠償責任的意見(jiàn)。根據事件進(jìn)展及會(huì )計準則規定，上市公司應當計提預計負債，且計提的金額將遠超上市公司財務(wù)報表整體重要性水平。上市公司以上述案件尚未終審判決，無(wú)法準確判斷預計負債的具體金額為由沒(méi)有計提負債，注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中已獲悉上述情況，對于明顯超出重要性水平的錯報沒(méi)有恰當識別，涉嫌以無(wú)保留意見(jiàn)代替非無(wú)保留意見(jiàn)。
（三）監管要求
注冊會(huì )計師應當運用重要性水平評價(jià)錯報是否重大。對于已發(fā)現的錯報，如錯報金額超過(guò)財務(wù)報表整體重要性水平，表明錯報具有重大性，除非基于特定情況認為不重大（例如某些重分類(lèi)錯報）;如錯報金額低于財務(wù)報表整體重要性水平，需要考慮錯報的性質(zhì)以及錯報發(fā)生的特定環(huán)境。對于因“受限”未發(fā)現的錯報，注冊會(huì )計師也應合理估計相關(guān)事項可能存在的錯報，判斷是否影響財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策。
三、廣泛性
（一）準則規定
廣泛性包括三種情形：一是不限于對財務(wù)報表的特定要素、賬戶(hù)或項目產(chǎn)生影響;二是雖然僅對財務(wù)報表的特定要素、賬戶(hù)或者項目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶(hù)或者項目是或可能是財務(wù)報表的主要組成部分;三是當與披露相關(guān)時(shí)，產(chǎn)生的影響對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。
（二）執業(yè)問(wèn)題
注冊會(huì )計師在判斷廣泛性時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：
一是未審慎評價(jià)多個(gè)重大事項匯總起來(lái)的影響是否具有廣泛性。例如，個(gè)別上市公司同時(shí)存在違規擔保、應收款壞賬準備、其他流動(dòng)資產(chǎn)減值、商譽(yù)減值、不明資金轉入轉出等事項，涉及多個(gè)報表項目，但注冊會(huì )計師仍認為上述事項的影響不具有廣泛性，合理性存疑。
二是未審慎評價(jià)單個(gè)重大事項的影響是否具有廣泛性。例如，有的上市公司保留意見(jiàn)雖僅涉及商譽(yù)減值或應收賬款減值等單個(gè)事項，但這些事項均對財務(wù)報表的主要組成部分形成重大影響，注冊會(huì )計師仍認為上述事項的影響不具有廣泛性，合理性存疑。
三是未審慎評價(jià)未更正和未發(fā)現的錯報可能影響退市指標、風(fēng)險警示指標、盈虧性質(zhì)變化、持續經(jīng)營(yíng)等重要指標時(shí)，是否具有廣泛性。例如，個(gè)別上市公司雖然某一錯報涉及的財務(wù)報表項目較為有限，但導致凈資產(chǎn)為負，可能影響其退市，但注冊會(huì )計師仍認為上述事項的影響不具有廣泛性，合理性存疑。
（三）監管要求
注冊會(huì )計師應當審慎評價(jià)相關(guān)事項對財務(wù)報表的影響是否具有廣泛性，如無(wú)明顯相反證據，以下情形表明相關(guān)事項對財務(wù)報表的影響具有廣泛性：包括存在多個(gè)無(wú)法獲取充分、適當審計證據的重大事項;單個(gè)事項對財務(wù)報表的主要組成部分形成較大影響;可能影響退市指標、風(fēng)險警示指標、盈虧性質(zhì)變化、持續經(jīng)營(yíng)等。注冊會(huì )計師若在獲取充分、適當的審計證據后，認為錯報對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，應當發(fā)表否定意見(jiàn)。若無(wú)法獲取充分、適當的審計證據，但認為未發(fā)現的錯報對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，應當發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。
四、持續經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性
（一）準則規定
注冊會(huì )計師在評估上市公司持續經(jīng)營(yíng)假設時(shí)應考慮兩種情形：一是持續經(jīng)營(yíng)假設是否恰當;二是是否存在可能導致對持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的相關(guān)事項。
如果財務(wù)報表已按照持續經(jīng)營(yíng)假設編制，但注冊會(huì )計師認為財務(wù)報表運用持續經(jīng)營(yíng)假設是不恰當的，應當發(fā)表否定意見(jiàn);如果運用持續經(jīng)營(yíng)假設是恰當的，但存在重大不確定性，注冊會(huì )計師應區分財務(wù)報表對重大不確定性是否作出充分披露，如是則應當發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)，并在審計報告中增加與持續經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性的段落，否則應當發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。
（二）執業(yè)問(wèn)題
注冊會(huì )計師在形成與持續經(jīng)營(yíng)能力相關(guān)的審計結論時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：
一是未識別出可能對持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，包括存在重大償債壓力、重大經(jīng)營(yíng)虧損、重大流動(dòng)性風(fēng)險、關(guān)鍵管理人員離職且長(cháng)期無(wú)人替代等;
二是根據獲取的審計證據，未對管理層運用持續經(jīng)營(yíng)假設的適當性形成恰當的審計結論;
三是財務(wù)報表未對持續經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性進(jìn)行充分披露，但注冊會(huì )計師僅增加了持續經(jīng)營(yíng)重大不確定性事項段，未按照準則要求發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn);
四是未審慎評估財務(wù)報表未充分披露持續經(jīng)營(yíng)相關(guān)信息的影響程度，導致未恰當區分保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn);
五是將與持續經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性事項列示于強調事項段，未按照準則要求增加與持續經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性事項段。
（三）監管要求
當公司持續經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性，注冊會(huì )計師應對以下事項形成恰當的審計結論：一是管理層是否已對上市公司持續經(jīng)營(yíng)能力作出初步評估;二是管理層編制財務(wù)報表時(shí)運用持續經(jīng)營(yíng)假設是否適當;三是財務(wù)報表是否對持續經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性作出充分披露;四是評估持續經(jīng)營(yíng)不確定性事項的性質(zhì)和對財務(wù)報表的影響程度。
五、信息披露
（一）準則規定
如果注冊會(huì )計師對財務(wù)報表發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，應在審計報告中對導致發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的事項進(jìn)行描述。如果財務(wù)報表中存在與具體金額相關(guān)的重大錯報，注冊會(huì )計師應當在“形成審計意見(jiàn)的基礎”部分說(shuō)明并量化該錯報的財務(wù)影響。如果無(wú)法量化財務(wù)影響，注冊會(huì )計師應當在該部分說(shuō)明這一情況。如果因無(wú)法獲取充分、適當的審計證據而導致發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，注冊會(huì )計師應當在“形成審計意見(jiàn)的基礎”部分說(shuō)明無(wú)法獲取審計證據的原因。
（二）執業(yè)問(wèn)題
根據《中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則》《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報規則14號-非標準審計意見(jiàn)及其涉及事項的處理（2020年修訂）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)14號編報規則），注冊會(huì )計師在審計報告和非標準審計意見(jiàn)專(zhuān)項說(shuō)明中披露上市公司非標準審計意見(jiàn)涉及的事項（以下簡(jiǎn)稱(chēng)非標事項）信息時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：
一是未按照要求披露保留意見(jiàn)涉及事項不具有廣泛性的原因;
二是未按照要求披露考慮保留意見(jiàn)涉及事項相關(guān)影響金額后，公司盈虧性質(zhì)是否發(fā)生變化;
三是未按照要求披露非標事項對財務(wù)報表的量化影響;
四是未按照要求披露“受限”的具體原因;
五是上期非標事項在本期消除的結論不恰當。
（三）監管要求
注冊會(huì )計師應嚴格執行審計準則和14號編報規則，并根據以下要求進(jìn)一步規范非標準審計意見(jiàn)有關(guān)信息披露，具體包括：
一是“錯報”。注冊會(huì )計師認定財務(wù)報表存在“錯報”的情況下，應在審計報告和非標準審計意見(jiàn)專(zhuān)項說(shuō)明中詳細說(shuō)明重大錯報的相關(guān)信息，包括錯報項目及金額、導致錯報的原因、違反的會(huì )計準則等。
二是“受限”。注冊會(huì )計師存在“受限”的情況下，應在審計報告和非標準審計意見(jiàn)專(zhuān)項說(shuō)明中充分披露以下信息：“受限”事項的形成過(guò)程及原因;“受限”事項對公司財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量可能的影響金額，如不可行應解釋不可行的原因;“受限”事項未能獲取的審計證據內容，即應獲取何種審計證據方可解決“受限”。
三是重要性水平。注冊會(huì )計師應在非標準審計意見(jiàn)專(zhuān)項說(shuō)明中，披露使用的合并財務(wù)報表整體的重要性水平，包括選取基準及百分比、計算結果、選取依據。若本期重要性水平內容較上期發(fā)生變化，應披露變化原因。
四是廣泛性。注冊會(huì )計師在發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，應在非標準審計意見(jiàn)專(zhuān)項說(shuō)明中充分披露廣泛性的判斷過(guò)程：相關(guān)事項是否影響公司盈虧等重要指標;匯總各個(gè)事項的量化影響和無(wú)法量化的事項影響后，發(fā)表非標事項是否具有廣泛性的結論。
五是上期非標事項在本期的情況。如本期為標準無(wú)保留審計意見(jiàn)，注冊會(huì )計師需額外出具專(zhuān)項說(shuō)明，披露上期非標事項的具體內容、消除上期非標事項的具體措施;如本期為非標準審計意見(jiàn)，注冊會(huì )計師應在非標準審計意見(jiàn)專(zhuān)項說(shuō)明中，披露上期非標事項在本期消除或變化的判斷過(guò)程及結論，評價(jià)相關(guān)事項對本期期初數和當期審計意見(jiàn)的影響。
本指引自2021年3月23日起施行。
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