中國居民企業(yè)境外不動(dòng)產(chǎn)租賃的法律適用問(wèn)題

稅收協(xié)定與企業(yè)所得稅法來(lái)源地認定之爭——中國居民企業(yè)境外不動(dòng)產(chǎn)租賃的法律適用問(wèn)題.隨著(zhù)走出去企業(yè)日益增多,中國居民企業(yè)境外業(yè)務(wù)的形式以及課稅法律適用問(wèn)題逐漸凸現。業(yè)界、納稅人、稅務(wù)機關(guān)對稅法的現有法律適用認識差異較大。本文主要探討中國居民企業(yè)境外不動(dòng)產(chǎn)租賃的企業(yè)所得稅法律適用問(wèn)題。

不久前,圍繞網(wǎng)絡(luò )一篇關(guān)于中國居民企業(yè)境外不動(dòng)產(chǎn)租賃的租賃費支付的企業(yè)所得稅扣繳問(wèn)題，引發(fā)了業(yè)界眾人的關(guān)注和對涉稅處理的不同看法。

對于中國居民企業(yè)境外不動(dòng)產(chǎn)租賃的租賃費支付，包括非居民在中國境內設立的常設機構在境外為開(kāi)展業(yè)務(wù)進(jìn)行的不動(dòng)產(chǎn)租賃的租賃費支付，由于境內非居民設立的常設機構的企業(yè)所得稅法律規定與境內居民企業(yè)企業(yè)所得稅法律規定在個(gè)別條款適用上有些差異外，基本規定是一致的，因此本文租賃費課稅法律適用實(shí)際涵蓋了中國居民企業(yè)、非居民在中國境內設立的常設機構，甚至居民個(gè)人向境外非居民企業(yè)進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)租賃的租賃費支付，其企業(yè)所得稅法律適用原理基本相同。以下以中國居民企業(yè)為例進(jìn)行說(shuō)明。

中國居民企業(yè)境外不動(dòng)產(chǎn)租賃的租賃費支付方式可以有多種，能夠考慮到的主要有以下方式：

（一）通過(guò)在境外設立的常設機構進(jìn)行租賃費支付

如果中國居民企業(yè)在境外設立常設機構，并且通過(guò)該常設機構進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)租賃。由于東道國對常設機構比照獨立企業(yè)對待。常設機構應按獨立主體核算其收入、成本、費用并確定其應稅利潤，因此常設機構支付或負擔的租賃費，是該常設機構為取得收入發(fā)生的費用，可以在計算應納稅所得額時(shí)抵免。站在東道國立場(chǎng)，中國境內居民企業(yè)與該常設機構是兩個(gè)不同主體。常設機構支付的租賃費與境內居民企業(yè)沒(méi)有聯(lián)系，站在中國主管稅務(wù)部門(mén)立場(chǎng)，法人所得稅制原理下，該常設機構是境內居民企業(yè)的組成部分，是同一個(gè)企業(yè)所得稅納稅主體，對于該常設機構在境外取得的稅前利潤應全額合并到境內企業(yè)應稅所得中計算企業(yè)所得稅款，該常設機構境外作為獨立納稅主體支付的所得稅，可以從該中國居民企業(yè)總的應納稅額中直接抵免。（可能的限定條件時(shí)境外所得適用稅率不得超過(guò)境內適用稅率。）因此，境內居民企業(yè)先支付給境外常設機構的租賃費，站在我國的立場(chǎng)，是發(fā)生在同一主體內部資產(chǎn)的處置，不屬于對外支付。該情況下的租賃費支付與境內居民企業(yè)納稅或扣繳沒(méi)有直接聯(lián)系。

（二）由境內居民企業(yè)直接支付或負擔租賃費

如果該租賃費由中國境內居民企業(yè)直接支付并且經(jīng)過(guò)匯轉辦理支付，在辦理對外支付稅務(wù)證明時(shí)，稅務(wù)部門(mén)是否要進(jìn)行所得稅源泉扣繳呢？這需要根據企業(yè)所得稅法第三條第三款的規定執行：即非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場(chǎng)所的，或者雖設立機構、場(chǎng)所但取得的所得與其所設機構、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應當就其來(lái)源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅。

該款規定的執行，關(guān)鍵是非居民有來(lái)源于中國境內所得的認定。對于非居民有無(wú)取得企業(yè)所得稅法第三條第三款所得，其來(lái)源地認定有兩套法律標準，即稅收協(xié)定的規定和國內法的規定。

1．締約國非居民企業(yè)的稅務(wù)處理

對于與中國政府簽訂有避免雙重征稅的國家的居民企業(yè)（站在中國角度就是非居民企業(yè)），應優(yōu)先適用稅收協(xié)定的相關(guān)規定。

稅收協(xié)定對所得來(lái)源地的認定，與國內立法方式有很大差異。國內企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七條　企業(yè)所得稅法第三條所稱(chēng)來(lái)源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定。------即國內法律直接給出了境內外所得的判定標準。而稅收協(xié)定是通過(guò)明確來(lái)源地國家對非居民的所得征稅權劃分來(lái)明確的，也就是說(shuō)如果來(lái)源地國家可以對非居民的所得征稅，就間接明確該所得產(chǎn)生于來(lái)源地國家。因為來(lái)源地國能夠對非居民征稅，法理上是依據非居民在境內產(chǎn)生所得。否則于法理上無(wú)法解釋。

比如，對于非居民企業(yè)在我國境內有無(wú)取得營(yíng)業(yè)利潤從而能否征稅，不是看非居民在境內有無(wú)發(fā)生交易活動(dòng)，而是看在境內有無(wú)設立常設機構并且通過(guò)該常設機構取得營(yíng)業(yè)利潤為準。如果非居民企業(yè)在境內設立常設機構并且通過(guò)該常設機構取得利潤，我國就可以征稅，否則不能征稅。這等于說(shuō)有了常設機構，營(yíng)業(yè)利潤就來(lái)源于常設機構所在國，而不是直接明確營(yíng)業(yè)利潤的境內外所得劃分標準，所以要借助協(xié)定征稅權的劃分來(lái)理解。

其次，對于適用稅收協(xié)定條款，必須明確所得的具體類(lèi)別。因為協(xié)定對各類(lèi)不同所得采用不同的征稅權限制規則。體現了國際經(jīng)濟組織在擬定相關(guān)規則時(shí)國家間利益分配關(guān)系處理的傾向精神，該精神為各成員國普遍接受并適用到具體談簽的稅收協(xié)定中。對各類(lèi)所得的性質(zhì)確認，協(xié)定通常通過(guò)對協(xié)定用語(yǔ)的定義明確，一項所得不能同時(shí)跨越幾個(gè)不同所得進(jìn)行選擇，而是自動(dòng)對號入座的。至于一項所得在第三章對所得的征稅中同時(shí)適用兩個(gè)條款，是否可以使用不同的類(lèi)別進(jìn)行選擇，這是各人對協(xié)定條款理解存在差異而非協(xié)定本身許可。

對于境內居民企業(yè)支付給境外非居民企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)租賃費，《中新稅收協(xié)定》第六條三、第一款的規定應適用于從直接使用、出租或者任何其它形式使用不動(dòng)產(chǎn)取得的所得。所以該非居民取得的所得明確為不動(dòng)產(chǎn)所得是很明確的，至于協(xié)定中“不動(dòng)產(chǎn)”概念本文不再作介紹。

對于不動(dòng)產(chǎn)所得征稅權劃分，協(xié)定第六條一明確：締約國一方居民從位于締約國另一方的不動(dòng)產(chǎn)取得的所得，可以在締約國另一方征稅。

也就是說(shuō)非居民企業(yè)取得來(lái)源于中國境內的不動(dòng)產(chǎn)租賃費我國可以征稅，是依據非居民在我國境內有不動(dòng)產(chǎn)并出租該不動(dòng)產(chǎn)取得租賃費，我國可以征稅。

可以征稅是什么概念？其實(shí)這要從征稅權劃分的基本原則說(shuō)起，協(xié)定在劃分征稅權時(shí)，絕大多數所得的征稅權劃分堅持共享征稅權原則。除個(gè)別條款明確應僅有取得者為其居民的居住國獨享征稅權外，絕大多數明確雙方國家可以征稅。而雙方國家可以征稅，在地域稅收管轄權的優(yōu)先行使的條件下，又要確保居住國政府的正當權益不受影響。因居住國對本國居民全球范圍所得擁有征稅權不容置疑，所以所謂可以征稅主要是對來(lái)源地國家說(shuō)的，只要所得產(chǎn)生于來(lái)源地國家，該來(lái)源地國就可以征稅。那么根據中新稅收協(xié)定，不動(dòng)產(chǎn)所得來(lái)源于何處？協(xié)定明確為不動(dòng)產(chǎn)所在地。行文中的表述是：締約國一方居民從位于締約國另一方的不動(dòng)產(chǎn)取得的所得，可以在締約國另一方征稅，實(shí)際就是不動(dòng)產(chǎn)來(lái)源地確定的表達。在國際稅收中，一項所得不能有兩個(gè)來(lái)源地。締約國另一方可以征稅是間接表達不動(dòng)產(chǎn)所得以不動(dòng)產(chǎn)所在地為來(lái)源地。否則協(xié)定執行就會(huì )產(chǎn)生爭議問(wèn)題。

既然中國居民企業(yè)支付給境外非居民企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)租賃費所得來(lái)源于境外，雙方又有稅收協(xié)定，協(xié)定對來(lái)源地國家的征稅權有限制條件，那該項所得就不能認定產(chǎn)生于境內，我國就不能對支付給非居民境外不動(dòng)產(chǎn)租賃的租賃費行使企業(yè)所得稅征稅權。

2．非締約國居民企業(yè)（我國為非居民）的稅務(wù)處理

對于境內居民企業(yè)直接支付給境外非締約國居民企業(yè)取得的租賃費，由于不受協(xié)定限制，我國可以直接適用企業(yè)所得稅法的相關(guān)規定。由于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對租金所得境內外的劃分，依據實(shí)施條例第七條企業(yè)所得稅法第三條所稱(chēng)來(lái)源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：（五）利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔、支付所得的企業(yè)或者機構、場(chǎng)所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個(gè)人的住所地確定來(lái)源地所在國。根據上述規定，該租金所得來(lái)源于境內，可以由支付者依據國稅發(fā)[2009]3號《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》規定實(shí)行源泉扣繳。

（三）委托境外代理人進(jìn)行租賃費支付

對于居民企業(yè)委托境外代理人進(jìn)行租賃費支付，如果該代理人依據對方國家法律規定，在對方國家構成常設機構的，就由對方國家按常設機構規定處理。中國居民企業(yè)支付給代理人的租賃費，實(shí)質(zhì)就是企業(yè)內部資產(chǎn)的配置。如果該代理人與境內居民企業(yè)不屬于一個(gè)主體，并且也不符合對方國家常設機構標準，如居民企業(yè)由于與該代理人有業(yè)務(wù)往來(lái)，并且對該代理人有比較好的了解和合作，而委托代理人代為支付，則按居民企業(yè)在境外沒(méi)有設立常設機構而直接支付給境外非居民企業(yè)的方法進(jìn)行處理。

（四）抵頂交易支付

對于納稅人雙方以抵頂交易而減少納稅義務(wù)的，如屬于關(guān)聯(lián)方，一方向另一方提供融資不收取利息費，另一方以不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償租賃方式支付作回報，以避免納稅義務(wù)的發(fā)生，實(shí)質(zhì)是發(fā)生利益支付的。稅務(wù)部門(mén)在獲悉抵頂交易的情況下,通常會(huì )還原抵頂交易并且根據稅法中計稅依據的確定方法確定計稅依據并且進(jìn)行納稅調整，如涉及營(yíng)業(yè)稅的還須補繳營(yíng)業(yè)稅款。非關(guān)聯(lián)方之間的抵頂交易一般較少發(fā)生，如果發(fā)生抵頂交易也應還原并且視不同情況明確其涉稅定性和處理。

本文關(guān)鍵詞： 中國居民企業(yè), 境外, 不動(dòng)產(chǎn)租賃, 法律適用問(wèn)題

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