財稅〔2015〕4號新解：增值稅視同銷(xiāo)售政策的把握

近日，財政部和國家稅務(wù)總局下發(fā)了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng )新藥后續免費使用有關(guān)增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕4號），明確了藥品生產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售自產(chǎn)創(chuàng )新藥的銷(xiāo)售額，為向購買(mǎi)方收取的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，其提供給患者后續免費使用的相同創(chuàng )新藥，不屬于增值稅視同銷(xiāo)售范圍。

文件下發(fā)以后，很多人認為這個(gè)政策是給予藥品生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)創(chuàng )新藥的一個(gè)重要的稅收扶持政策。但是細細分析卻發(fā)現，這個(gè)文件實(shí)際反映了我們長(cháng)期以來(lái)在稅收征管實(shí)踐中對于增值稅視同銷(xiāo)售行為界定存在模糊地帶。

什么是增值稅視同銷(xiāo)售的范圍呢。這個(gè)在《增值稅暫行條例實(shí)施細則》第四條是明確的：

單位或者個(gè)體工商戶(hù)的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：

（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)；
（二）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；
（三）設有兩個(gè)以上機構并實(shí)行統一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機構移送其他機構用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機構設在同一縣（市）的除外；
（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；
（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費；
（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)；
（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；
（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無(wú)償贈送其他單位或者個(gè)人。

在以上這八種增值稅視同銷(xiāo)售行為中，稅務(wù)實(shí)踐時(shí)最容易界定錯誤的就是第八個(gè)，即將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無(wú)償贈送其他單位或者個(gè)人。根據《增值稅暫行條例實(shí)施細則》的規定，只有“無(wú)償贈送”才視同銷(xiāo)售增值稅。但究竟什么是“無(wú)償贈送”呢，沒(méi)有任何文件給予明確的界定。

在稅務(wù)實(shí)踐中，我們很少結合增值稅原理，站在整個(gè)產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈的角度去看待企業(yè)產(chǎn)品的“無(wú)償贈送”行為，而僅僅就著(zhù)眼于眼前的不支付對價(jià)，甚至僅糾纏于企業(yè)字面形式上的免費宣傳就界定為增值稅視同銷(xiāo)售。

對于增值稅的視同銷(xiāo)售行為，我們這里可以借鑒財稅[2011]50號文的劃分方法，將企業(yè)“無(wú)償贈送”行為分為兩類(lèi)，一類(lèi)是企業(yè)在向客戶(hù)銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)同時(shí)的贈送行為，另一類(lèi)企業(yè)向非直接購買(mǎi)其商品或服務(wù)的客戶(hù)進(jìn)行的贈送。

一、第一類(lèi)無(wú)償贈送行為的增值稅視同銷(xiāo)售政策辨析

目前，對于第一類(lèi)“無(wú)償贈送”行為，即企業(yè)在銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)的同時(shí)向客戶(hù)的無(wú)償贈送，稅務(wù)實(shí)踐中是否需要視同銷(xiāo)售都還有不同的意見(jiàn)：

比如在國家稅務(wù)總局2009年11月5日的一個(gè)網(wǎng)站在線(xiàn)答疑中，納稅人問(wèn)：?jiǎn)?wèn)對買(mǎi)一贈一的增值稅計算時(shí)，是按銷(xiāo)售總價(jià)計算，還是按視同銷(xiāo)售計算？總局網(wǎng)站的答復：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無(wú)償贈送給他人應視同銷(xiāo)售繳納增值稅，按《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細則》第十六條的順序確定銷(xiāo)售額，繳納增值稅。

而搜尋全國其他地方國稅局的文件，有些地方有不同的意見(jiàn)：

一派認為買(mǎi)一贈一增值稅不需要視同銷(xiāo)售：

例如四川省國稅《四川省國家稅務(wù)局關(guān)于買(mǎi)贈行為增值稅處理問(wèn)題的公告》（四川省國家稅務(wù)局公告2011年第6號）明確：、“買(mǎi)物贈物”方式，是指在銷(xiāo)售貨物的同時(shí)贈送同類(lèi)或其他貨物，并且在同一項銷(xiāo)售貨物行為中完成，贈送貨物的價(jià)格不高于銷(xiāo)售貨物收取的金額。對納稅人的該種銷(xiāo)售行為，按其實(shí)際收到的貨款申報繳納增值稅，但應按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第三條的規定，在賬務(wù)上將實(shí)際收到的銷(xiāo)售金額，按銷(xiāo)售貨物和隨同銷(xiāo)售贈送貨物的公允價(jià)值的比例來(lái)分攤確認其銷(xiāo)售收入，同時(shí)應將銷(xiāo)售貨物和隨同銷(xiāo)售贈送的貨物品名、數量以及按各項商品公允價(jià)值的比例分攤確認的價(jià)格和金額在同一張發(fā)票上注明。對隨同銷(xiāo)售贈送的貨物品種較多，不能在同一張發(fā)票上列明贈送貨物的品名、數量的，可統一開(kāi)具“贈品一批”，同時(shí)需開(kāi)具《隨同銷(xiāo)售贈送貨物清單》（見(jiàn)附件），并作為記賬的原始憑證。對使用《機動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統一發(fā)票》的納稅人，有隨同銷(xiāo)售機動(dòng)車(chē)贈送貨物的，可在《機動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統一發(fā)票》的“價(jià)稅合計”欄大寫(xiě)金額后寫(xiě)明“（含贈品）”并開(kāi)具《隨同銷(xiāo)售贈送貨物明細清單》作為記賬的原始憑證。

四川省國家稅務(wù)局公告2011年第6號補充文件——

四川省國家稅務(wù)局公告2011年第7號 四川省國家稅務(wù)局關(guān)于買(mǎi)贈行為增值稅處理問(wèn)題補充意見(jiàn)的公告

河北國稅在冀國稅函[2009]247號明確：企業(yè)在促銷(xiāo)中，以“買(mǎi)一贈一”、購物返券、購物積分等方式組合銷(xiāo)售貨物的，對于主貨物和贈品（返券商品、積分商品，下同）不開(kāi)發(fā)票的，就其實(shí)際收到的貨款征收增值稅。對于主貨物與贈品開(kāi)在同一張發(fā)票的，或者分別開(kāi)具發(fā)票的，應按發(fā)票注明的合計金額征收增值稅。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間均為收到貨款的當天。企業(yè)應將總的銷(xiāo)售金額按各項商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分攤確認各項的銷(xiāo)售收入。

另一派則明確認為“買(mǎi)一贈一”增值稅需要視同銷(xiāo)售：例如內蒙古自治區國家稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《內蒙古自治區商業(yè)零售企業(yè)增值稅管理辦法[試行]》的公告（內蒙古國家稅務(wù)局2010年第1號公告）明確：(六)“買(mǎi)一贈一”、有獎銷(xiāo)售和積分返禮等與直接銷(xiāo)售貨物相關(guān)的贈送行為，應該在實(shí)現商品兌換時(shí)按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細則》第十六條的規定確定其銷(xiāo)售額。

還有一派認為是要看具體情況：江西國稅在《江西省百貨零售企業(yè)增值稅管理辦法》（江西省國家稅務(wù)局公告2012年第7號）則規定：以買(mǎi)一贈一、隨貨贈送、捆綁銷(xiāo)售方式銷(xiāo)售貨物的，如購進(jìn)貨物與贈品屬同一筆業(yè)務(wù)購入(以購貨發(fā)票為準)，以實(shí)際收取的價(jià)款確定銷(xiāo)售額；如購進(jìn)貨物與贈品非同一筆業(yè)務(wù)購入的，以實(shí)際收取的價(jià)款確定貨物的銷(xiāo)售額，贈品按視同銷(xiāo)售確定銷(xiāo)售額。以購物返券、積分返禮方式銷(xiāo)售貨物的，以實(shí)際收取的價(jià)款確定銷(xiāo)售額；對使用返券、積分兌換的貨物(禮品)，按視同銷(xiāo)售確定銷(xiāo)售額。

就一個(gè)很簡(jiǎn)單的“買(mǎi)一贈一”的行為（或購物返券）的行為，從我們各地的稅務(wù)實(shí)踐來(lái)看，都有各種不同的處理意見(jiàn)。實(shí)際上，這種企業(yè)在銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供服務(wù)的過(guò)程中直接向購買(mǎi)企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的客戶(hù)進(jìn)行的贈送，只是利用消費者心理進(jìn)行變相促銷(xiāo)的行為，從增值稅整體價(jià)值鏈角度來(lái)看，這就是一個(gè)折扣銷(xiāo)售行為。無(wú)論購進(jìn)貨物與贈品屬同一筆業(yè)務(wù)購入還是贈品非同一筆業(yè)務(wù)購入，最終的贈送都是企業(yè)銷(xiāo)售行為直接相關(guān)的，本就不應該征收增值稅。

因此，對于第一類(lèi)企業(yè)在向客戶(hù)銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)同時(shí)的贈送行為，不征收增值稅應該是明確的，只是稅務(wù)機關(guān)要考慮的是如何加強對這種贈送行為的管理，例如要求企業(yè)保存相應的資料，證明該贈品是和商品和服務(wù)的提供同時(shí)發(fā)生的，以防止侵蝕增值稅的稅基。

二、第二類(lèi)無(wú)償贈送行為增值稅視同銷(xiāo)售的政策辨析

第二類(lèi)情況就是企業(yè)向非直接購買(mǎi)其商品或服務(wù)的客戶(hù)進(jìn)行的贈送。這種情況的增值稅視同銷(xiāo)售的界定就更加復雜了，因為這種類(lèi)型的無(wú)償贈送行為不僅在傳統制造業(yè)領(lǐng)域存在，而且這種行為和現代企業(yè)的創(chuàng )新商業(yè)模式密切相關(guān)，這就使得我們政策的制定者必須要站在產(chǎn)業(yè)整體價(jià)值鏈的角度去考慮第二類(lèi)無(wú)償贈送行為的增值稅視同銷(xiāo)售政策，以免不當的執行政策增加企業(yè)的稅收成本，阻礙創(chuàng )新商業(yè)模式的發(fā)展。

藥品生產(chǎn)企業(yè)提供給患者免費試用的創(chuàng )新藥，財稅〔2015〕4號明確規定不屬于增值稅視同銷(xiāo)售，不繳納增值稅。這種無(wú)償贈送就屬于我們劃分的第二類(lèi)情況。因為藥品生產(chǎn)企業(yè)是將藥品銷(xiāo)售給醫院，患者是從醫院購買(mǎi)藥物。后期，創(chuàng )新藥是藥品生產(chǎn)企業(yè)免費提供給醫院代保管，最終通過(guò)醫院免費提供給患者的。

也就是說(shuō)，這種贈送行為和買(mǎi)一贈一不一樣，并非是在向客戶(hù)銷(xiāo)售商品的同時(shí)發(fā)生的贈送。實(shí)際上，這類(lèi)無(wú)償贈送行為在制造業(yè)領(lǐng)域內也是廣泛存在的。從增值稅的原理上來(lái)看，增值稅是通過(guò)銷(xiāo)項稅減去進(jìn)項稅從而在每個(gè)環(huán)節對企業(yè)生產(chǎn)行為創(chuàng )造的增值額征稅。對于制藥企業(yè)而言，其在藥品直接生產(chǎn)環(huán)節發(fā)生的各項成本，取得的增值稅進(jìn)項稅可以正常抵扣，這個(gè)大家在稅務(wù)實(shí)踐中沒(méi)有疑問(wèn)。而藥品生產(chǎn)企業(yè)把創(chuàng )新藥生產(chǎn)出來(lái)后，生產(chǎn)過(guò)程并沒(méi)有結束。

因為，創(chuàng )新藥在生產(chǎn)出來(lái)后必須要經(jīng)歷四期的臨床試用，前三期為新藥上市前的臨床試驗，第四期為上市后的臨床試驗。在第四期上市后的臨床試驗是為了考察在廣泛使用條件下藥物的療效和不良反應；評價(jià)在普通或者特殊人群中使用的利益與風(fēng)險關(guān)系；改進(jìn)給藥劑量等。即創(chuàng )新藥生產(chǎn)企業(yè)在創(chuàng )新藥上市后將創(chuàng )新藥免費提供給患者試用并不是一個(gè)無(wú)償贈送行為，因為他要通過(guò)這個(gè)過(guò)程搜集在廣泛使用下的各類(lèi)數據，進(jìn)一步改進(jìn)產(chǎn)品。所以，這個(gè)過(guò)程仍然是企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節中的一部分。

因此，如果第二類(lèi)贈送行為是企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)環(huán)節必不可少的一部分，從整個(gè)產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈的角度來(lái)看，企業(yè)產(chǎn)品的最終售價(jià)中肯定是覆蓋了這部分成本。因此，既然在這部分成本已經(jīng)體現在最終的銷(xiāo)售價(jià)格中繳納了銷(xiāo)項稅，再將其單獨拿出來(lái)視同銷(xiāo)售實(shí)際是在重復征收增值稅了。這種情況不僅在藥品生產(chǎn)企業(yè)存在，在其他制造業(yè)領(lǐng)域也是客觀(guān)存在的問(wèn)題。這里的關(guān)鍵就在于如何把握第二類(lèi)贈送是屬于企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)環(huán)節必不可少的一部分。

同時(shí)，第二類(lèi)無(wú)償贈送行為和現在的創(chuàng )新商業(yè)模式密切相關(guān)，特別是在現在的服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，很多創(chuàng )新的商業(yè)模式都是通過(guò)免費提供商品或服務(wù)的形式獲取客戶(hù)，再通過(guò)其他的途徑獲取價(jià)值。比如360是通過(guò)免費提供殺毒軟件服務(wù)獲取客戶(hù)，在獲取客戶(hù)流量后再通過(guò)銷(xiāo)售游戲或其他模式賺錢(qián)。站在整體產(chǎn)業(yè)鏈角度來(lái)看，第二類(lèi)無(wú)償贈送的免費行為已經(jīng)成為這類(lèi)創(chuàng )新商業(yè)模式中必要的生產(chǎn)環(huán)節。只有通過(guò)這種生產(chǎn)模式獲取客戶(hù)，才能為后期實(shí)現價(jià)值（從而繳納增值稅銷(xiāo)項稅）提供可能。既然是商業(yè)模式，企業(yè)后期獲取的收入中肯定是覆蓋了這部分無(wú)償贈送的成本了。

目前，我國正在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的改革。在營(yíng)業(yè)稅領(lǐng)域，對于單位和個(gè)人無(wú)償提供營(yíng)業(yè)稅應稅勞務(wù)，除另有規定外，是不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅的。但是，這部分勞務(wù)如果“營(yíng)改增”后，無(wú)償提供增值稅應稅勞務(wù)，是需要納入增值稅視同銷(xiāo)售的范圍的。

因此，隨著(zhù)我國“營(yíng)改增”改革在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域的不斷推進(jìn)，正確的界定增值稅的視同銷(xiāo)售行為將顯得越來(lái)越重要。

三、對增值稅視同銷(xiāo)售政策完善的建議

現在，我們在回過(guò)頭來(lái)看《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng )新藥后續免費使用有關(guān)增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕4號）中給予創(chuàng )新藥后續免費使用不視同銷(xiāo)售征收增值稅的政策就發(fā)現，其實(shí)類(lèi)似的問(wèn)題不僅在創(chuàng )新藥生產(chǎn)企業(yè)存在，在制造業(yè)領(lǐng)域以及后期的新興服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，無(wú)償贈送行為都是廣泛存在的。從目前稅務(wù)實(shí)踐來(lái)看，我們目前在具體的稅收征管中，對于增值稅視同銷(xiāo)售的政策把握還存在很大的模糊地帶，不當的政策執行可能增加了企業(yè)的稅收負擔。同時(shí)，隨著(zhù)我國“營(yíng)改增”在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域的不斷推進(jìn)，模糊的增值稅視同銷(xiāo)售政策不僅會(huì )在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域帶來(lái)大量的稅企爭議，增加服務(wù)業(yè)的增值稅風(fēng)險，也會(huì )影響企業(yè)創(chuàng )新商業(yè)模式的開(kāi)展。這里就需要我們站在整體產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈的角度，從增值稅稅制中性的原理入手，重新審視增值稅視同銷(xiāo)售政策，減少政策執行中的模糊地帶。

從完善增值稅視同銷(xiāo)售政策的方法來(lái)看，我們可以采取兩種思路。第一種是列舉法，即采取類(lèi)似財稅〔2015〕4號的方法，對于各種無(wú)償贈送的行為，只有文件明確列舉不視同銷(xiāo)售的，企業(yè)可以不視同銷(xiāo)售繳納增值稅。沒(méi)有文件列舉的一律視同銷(xiāo)售繳納增值稅。第二種是排除法，即文件明確規定哪幾類(lèi)無(wú)償贈送行為一定要視同銷(xiāo)售繳納增值稅，文件沒(méi)有規定的暫不需要視同銷(xiāo)售。從我國產(chǎn)業(yè)發(fā)展的實(shí)踐來(lái)看，創(chuàng )新商業(yè)模式層出不窮。列舉法的結果是稅收政策對于創(chuàng )新商業(yè)模式的反映較慢，可能會(huì )阻礙企業(yè)創(chuàng )新，不利于增值稅稅制中性作用的發(fā)揮。而排除法能最大限度的降低政策執行中的不確定性，但也會(huì )帶來(lái)稅收管理中的風(fēng)險。

目前，從十八屆三中全會(huì )關(guān)于發(fā)揮市場(chǎng)決定性作用以及國務(wù)院簡(jiǎn)政放權的大背景下，發(fā)揮市場(chǎng)決定性作用實(shí)際對稅制中性提出了更高的要求。稅收政策的制定應盡量減少對市場(chǎng)資源配置的扭曲作用，更不要對市場(chǎng)主體的創(chuàng )新行為產(chǎn)生不必要的阻礙作用。因此，通過(guò)排除法，站在整體產(chǎn)業(yè)鏈的角度，將那些和企業(yè)價(jià)值創(chuàng )造不直接相關(guān)的無(wú)償贈送行為納入增值稅視同銷(xiāo)售范圍，將除此之外的行為都排除在視同銷(xiāo)售范圍之外，同時(shí)輔之以對創(chuàng )新商業(yè)模式的稅收風(fēng)險監控和管理是較為理想的方法。

本文關(guān)鍵詞： 財稅〔2015〕4號, 新解, 增值稅, 視同銷(xiāo)售, 政策把握

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