《會(huì )計監管風(fēng)險提示第9號-上市公司控股股東資金占用及其審計》（全文）

上市公司控股股東資金占用及其審計





會(huì )計監管風(fēng)險提示第9號

 

為強化對上市公司控股股東及其關(guān)聯(lián)方資金占用和違規擔保問(wèn)題（以下簡(jiǎn)稱(chēng)資金占用）的會(huì )計監管，規范上市公司相關(guān)內部控制，督促會(huì )計師事務(wù)所勤勉盡責執業(yè)，防范化解金融風(fēng)險，提升資本市場(chǎng)會(huì )計信息披露質(zhì)量，保護投資者合法權益，根據《企業(yè)會(huì )計準則》《企業(yè)內部控制基本規范》《上市公司信息披露管理辦法》《上市公司治理準則》《關(guān)于規范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)及上市公司對外擔保若干問(wèn)題的通知》《中國注冊會(huì )計師執業(yè)準則》等有關(guān)規定，現就上市公司控股股東資金占用及其審計業(yè)務(wù)的會(huì )計監管風(fēng)險進(jìn)行提示。

一、資金占用的主要形式

控股股東資金占用形式多樣，通過(guò)總結歸納現有監管案例情況，主要分為以下兩種模式：

（一）余額模式

余額模式是指上市公司虛構財務(wù)報表中貨幣資金余額以隱瞞控股股東及其關(guān)聯(lián)方的資金占用，或不披露貨幣資金受限情況以隱瞞違規擔保，進(jìn)而直接影響財務(wù)報表使用者對貨幣資金項目真實(shí)性和流動(dòng)性的判斷。主要包括：

1.使用虛假單據和憑證（如虛假的銀行對賬單、銀行回單、記賬憑證等）直接虛增相關(guān)賬戶(hù)的貨幣資金；

2.開(kāi)立定期存款、保證金等銀行賬戶(hù)，并通過(guò)虛假單據和憑證，虛構貨幣資金在公司正常賬戶(hù)與這些定期存款、保證金等賬戶(hù)中的轉移，以掩蓋資金挪用；

3.控股股東通過(guò)與金融機構簽訂集團資金管理協(xié)議、資金池安排等，將上市公司貨幣資金歸集并挪用，但上市公司貨幣資金項目顯示為被占用前的“應計余額”；

4.未履行規定的審批程序，以定期存款等貨幣資金或理財產(chǎn)品等金融資產(chǎn)為控股股東的融資行為（如借款、開(kāi)立銀行承兌匯票等）提供質(zhì)押擔保，且未披露貨幣資金或相關(guān)金融資產(chǎn)的受限情況。

此外，上市公司為控股股東的融資行為提供信用擔保，但未按規定履行審批程序且隱瞞披露，也直接影響財務(wù)報表使用者對公司償債能力和營(yíng)運能力的判斷。

（二）發(fā)生額模式

發(fā)生額模式是指控股股東及其關(guān)聯(lián)方利用上市公司直接或間接（如通過(guò)關(guān)聯(lián)方、第三方、員工設立的公司等）的資金拆借、無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的購銷(xiāo)業(yè)務(wù)或票據交換、對外投資、支付工程款等形式占用其資金。資金占用具體體現在上市公司財務(wù)報表的往來(lái)款項、應收應付票據、長(cháng)期股權投資、在建工程、長(cháng)短期借款等項目中，貨幣資金項目通常不存在直接虛假。主要包括：

1.直接或間接拆借資金給控股股東；

2.利用無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的購銷(xiāo)業(yè)務(wù)，直接或間接向控股股東支付采購資金或者開(kāi)具匯票供其貼現、背書(shū)等；

3.應收賬款回款時(shí)被控股股東代收占用，或通過(guò)應收賬款保理將資金提供給控股股東，或上市公司的客戶(hù)以占用應收賬款的形式為控股股東提供資金支持；

4.利用匯票交易，或虛構匯票背書(shū)轉入轉出等，掩蓋控股股東的資金占用；

5.代控股股東墊付、承擔各類(lèi)支出或償還債務(wù)；

6.投資信托產(chǎn)品、私募投資基金、資產(chǎn)管理計劃等金融產(chǎn)品，但實(shí)際投資款被控股股東占用；

7.通過(guò)向控股股東實(shí)際控制的主體進(jìn)行投資以轉移資金，如投資于多層的有限合伙企業(yè)；進(jìn)行權益性投資的同時(shí)提供大額的債權性投資；支付較長(cháng)期限的投資預付款、意向金、保證金但未履行后續投資手續等；

8.違規通過(guò)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的財務(wù)公司、小額貸款公司、商業(yè)保理公司等金融或類(lèi)金融機構，直接或間接向控股股東提供資金；

9.通過(guò)支付工程款、虛構在建工程等項目建設的方式向控股股東提供資金；

10.控股股東以上市公司的名義對外借款；

11.利用其他特殊業(yè)務(wù)模式，如上市公司將購入或租入的黃金等貴金屬交由控股股東委托加工或出租給控股股東，控股股東將其變現后形成資金占用等。

二、資金占用的形成背景及會(huì )計監管關(guān)注事項

（一）形成背景與原因

資金占用形成的根本原因是上市公司的內部治理不健全，內部控制不完善，對控股股東的控制權缺乏有效監督，甚至存在控股股東凌駕于內部控制之上的情況。此外，部分董事、監事、高級管理人員道德風(fēng)險突出，獨立性不足，未恪盡職守，縱容控股股東資金占用。具體表現為上市公司對貨幣資金（尤其是網(wǎng)上銀行）的管控失效，公司公章等由控股股東掌控，大額資金支付、重大投資和對外擔保等事項未按照規定程序審批和管控，關(guān)聯(lián)交易審批程序不當，公司內部控制流于形式等。

同時(shí)，當前我國經(jīng)濟發(fā)展面臨新的風(fēng)險挑戰，新舊動(dòng)能轉換，國內經(jīng)濟下行壓力加大，融資環(huán)境發(fā)生變化，部分上市公司控股股東融資需求迫切，股權質(zhì)押風(fēng)險突出，加劇了資金占用的風(fēng)險。加之社會(huì )整體信用水平還有待提升，上市公司的個(gè)別客戶(hù)、供應商、金融機構等為謀求私利，配合上市公司控股股東資金占用。

（二）會(huì )計監管關(guān)注事項

上市公司應當按照《公司法》《證券法》《企業(yè)內部控制基本規范》《上市公司治理準則》《上市公司章程指引》及其他相關(guān)監管規定的要求，建立健全完善的公司治理和內部控制機制，配合注冊會(huì )計師審計工作，保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實(shí)準確完整，提升上市公司整體質(zhì)量和投資價(jià)值。針對資金占用，在會(huì )計監管工作中，應當關(guān)注上市公司以下方面的公司治理及內部控制情況：

1.有效治理。應重點(diǎn)關(guān)注公司治理和內部控制組織架構設計的合理性和實(shí)際運行的有效性，特別是獨立董事、審計委員會(huì )、監事會(huì )職責是否切實(shí)有效履行，重大決策是否按照規定的權限和程序實(shí)施，是否存在控股股東凌駕于內部控制之上，對公章的使用是否按照規定進(jìn)行批準，公司內部監督是否有效等。

2.獨立性管理。應重點(diǎn)關(guān)注上市公司與控股股東是否實(shí)現人員、資產(chǎn)、財務(wù)分開(kāi)，機構、業(yè)務(wù)獨立；控股股東是否違規干涉上市公司的具體運作，影響其經(jīng)營(yíng)管理的獨立性，是否干預上市公司的財務(wù)、會(huì )計活動(dòng)；上市公司的高級管理人員是否在控股股東擔任除董事、監事以外的其他行政職務(wù)；上市公司的董事、監事、高級管理人員是否由控股股東進(jìn)行業(yè)績(jì)考核并從其獲得薪酬。

3.資金及籌資管理。應重點(diǎn)關(guān)注對資金使用的審批和運用過(guò)程的監督，特別是大額資金、募集資金的審批與使用，網(wǎng)上銀行的使用，涉及個(gè)人銀行賬戶(hù)的交易，銀行賬戶(hù)開(kāi)立注銷(xiāo)的審批管理，與財務(wù)公司及資金集中管理等相關(guān)的資金流轉等。上市公司對外借款的，應當關(guān)注相應的審批程序、借款合同安排、資金是否到位及歸還情況等。

4.擔保業(yè)務(wù)。應重點(diǎn)關(guān)注擔保業(yè)務(wù)是否按照規定進(jìn)行審批，有關(guān)質(zhì)押擔保和信用擔保的信息是否真實(shí)、準確、完整、及時(shí)作出披露。

5.關(guān)聯(lián)交易。應重點(diǎn)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的授權和決策審批程序，關(guān)聯(lián)方的識別、信息獲取和后續維護管理機制，關(guān)聯(lián)交易的實(shí)際履行情況，關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易信息披露的真實(shí)、準確、完整、及時(shí)等。

6.采購及付款管理。應重點(diǎn)關(guān)注大宗采購及供應商選擇的審批程序，對付款金額、進(jìn)度以及超出合同規定或不符合行業(yè)慣例付款的管控，對貨物是否按期發(fā)出及其數量、狀態(tài)和核算的管理，對采購合同商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷和合同審批情況等。

7.銷(xiāo)售及收款管理。應重點(diǎn)關(guān)注大額銷(xiāo)售及客戶(hù)選擇的審批程序，對應收賬款及其回款、保理等的后續管理和監督，特別是是否指定收款銀行賬戶(hù)和經(jīng)辦人員，是否定期對賬以確認應收賬款余額，關(guān)注對存貨是否按期發(fā)出及其簽收確認情況，對銷(xiāo)售合同商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷和合同審批情況等。

8.票據管理。應重點(diǎn)關(guān)注與票據相關(guān)的交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，票據開(kāi)立的審批程序，票據的真實(shí)性，財務(wù)報表中票據確認的完整性和相關(guān)信息披露的準確性。

9.投資管理。應重點(diǎn)關(guān)注大額投資的決策審批程序，對被投資企業(yè)的投后管控情況，進(jìn)行權益性投資的同時(shí)是否存在其他財務(wù)性支持，對各類(lèi)金融產(chǎn)品投向的穿透等。

10.工程管理。應重點(diǎn)關(guān)注對工程項目立項及施工方選擇的審批程序，項目進(jìn)度的估計和管控，施工的實(shí)際進(jìn)展情況以及相關(guān)材料、物資和人工的實(shí)際投入情況等。

三、審計常見(jiàn)問(wèn)題及會(huì )計監管關(guān)注事項

針對上市公司控股股東資金占用，部分注冊會(huì )計師在執業(yè)中未勤勉盡責，未結合上市公司及其環(huán)境、內部控制情況恰當識別和評估資金占用方面的重大錯報風(fēng)險和舞弊風(fēng)險等，未設計和執行恰當的應對措施，未發(fā)表恰當的審計意見(jiàn)以及相關(guān)結論。有關(guān)審計常見(jiàn)問(wèn)題和監管關(guān)注事項如下：

（一）風(fēng)險評估

1.常見(jiàn)問(wèn)題

注冊會(huì )計師在實(shí)施風(fēng)險評估程序時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：

第一，未充分了解上市公司的法律環(huán)境、監管環(huán)境、輿論環(huán)境及其他外部環(huán)境因素，例如上市公司因資金占用被證券監管機構處理、被證券交易所問(wèn)詢(xún)，或上市公司及其控股股東在資金狀況、涉嫌資金占用等方面被媒體質(zhì)疑等，未恰當評估資金占用方面的重大錯報風(fēng)險。

第二，未充分了解上市公司的行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投融資活動(dòng)等，例如上市公司存在“存貸雙高”（有大額貨幣資金的同時(shí)負有大額債務(wù)）；上市公司銀行賬戶(hù)數量和分布與其實(shí)際經(jīng)營(yíng)需要不符；上市公司本期新增缺乏商業(yè)合理性的大額購銷(xiāo)交易或其他大額非常規交易等，未恰當評估資金占用方面的重大錯報風(fēng)險。

第三，未充分了解上市公司所有權結構、治理結構以及控股股東大額資金需求和相關(guān)情況，例如上市公司控股股東存在高比例股權質(zhì)押，特別是已出現平倉風(fēng)險或股權被凍結情形；或存在大額投資、大額債務(wù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)大額資金缺口等，未恰當評估資金占用方面的重大錯報風(fēng)險。

第四，未充分了解上市公司與資金占用相關(guān)的內部控制，未恰當評價(jià)這些控制的設計并確定其是否得到執行，未恰當評估控股股東凌駕于內部控制之上的資金占用風(fēng)險。

第五，未保持職業(yè)懷疑，并結合被審計單位及其環(huán)境、內部控制等因素，充分分析并判斷上市公司與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊動(dòng)機、機會(huì )和借口，未恰當評估資金占用方面的舞弊風(fēng)險。

第六，未結合風(fēng)險評估程序及對舞弊風(fēng)險的考慮，未恰當識別和評估與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的資金占用重大錯報風(fēng)險。

2.監管關(guān)注事項

在監管工作中，應關(guān)注注冊會(huì )計師的風(fēng)險評估程序是否執行到位，是否充分了解被審計單位及其環(huán)境，是否對異常跡象保持合理的職業(yè)懷疑，是否恰當識別和評估重大錯報風(fēng)險、舞弊風(fēng)險等并設計進(jìn)一步應對措施。具體包括：

第一，注冊會(huì )計師應全面、充分了解上市公司的法律環(huán)境、監管環(huán)境、輿論環(huán)境及其他外部環(huán)境因素，對于上市公司因資金占用被證券監管機構處理、被證券交易所問(wèn)詢(xún)，或上市公司及其控股股東在資金狀況、涉嫌資金占用及其他相關(guān)方面被媒體質(zhì)疑的，應保持職業(yè)懷疑，充分收集信息，關(guān)注異常跡象，評估資金占用方面的重大錯報風(fēng)險，并設計恰當的應對措施。

第二，注冊會(huì )計師應充分了解上市公司的行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投融資活動(dòng)等。應關(guān)注上市公司大額購銷(xiāo)交易或其他大額非常規交易是否具有商業(yè)合理性；應關(guān)注上市公司銀行賬戶(hù)分布、“存貸雙高”情況是否符合實(shí)際經(jīng)營(yíng)需要及行業(yè)慣例；應關(guān)注上市公司大額資金進(jìn)行集中存放或異地存放、頻繁開(kāi)立和注銷(xiāo)銀行賬戶(hù)、突然注銷(xiāo)當期交易較為活躍的銀行賬戶(hù)等異常情形；應關(guān)注上市公司正在實(shí)施和計劃實(shí)施的投資是否符合其戰略發(fā)展規劃。注冊會(huì )計師應根據所關(guān)注的情況恰當識別和評估資金占用方面的重大錯報風(fēng)險，并設計恰當的應對措施。

第三，注冊會(huì )計師應充分了解上市公司的所有權結構和治理結構，重點(diǎn)關(guān)注控股股東的誠信狀況、股權結構、股權質(zhì)押情況、信用評級情況、產(chǎn)業(yè)布局及主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、大額投融資活動(dòng)、財務(wù)狀況、資金需求等，必要時(shí)還應充分了解受其控制的其他實(shí)體相關(guān)情況，識別和評估資金占用方面的重大錯報風(fēng)險，并根據所關(guān)注的情況設計恰當的應對措施。

第四，注冊會(huì )計師應充分了解上市公司與防控資金占用相關(guān)的內部控制，了解相關(guān)的控制環(huán)境、風(fēng)險評估過(guò)程、信息系統、控制活動(dòng)、內部監督，評價(jià)這些控制的設計并確定其是否得到執行，特別關(guān)注控股股東凌駕于內部控制之上的風(fēng)險，設計恰當的應對措施。

第五，注冊會(huì )計師應結合對上市公司及其環(huán)境、內部控制的了解，對與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險因素進(jìn)行充分分析調查。例如注冊會(huì )計師應關(guān)注控股股東是否存在因資金狀況、投資需求等導致的舞弊動(dòng)機，是否存在因相關(guān)內部控制缺陷而形成的舞弊機會(huì )等。

第六，注冊會(huì )計師應了解上市公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易以及相關(guān)的內部控制，通過(guò)詢(xún)問(wèn)、檢查等多種方式，恰當實(shí)施關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的風(fēng)險評估程序，特別考慮資金占用的風(fēng)險。對涉及存在未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的跡象，注冊會(huì )計師應當保持警覺(jué)，并按照《會(huì )計監管風(fēng)險提示第2號-通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊風(fēng)險》的要求，識別并評估相應重大錯報風(fēng)險，設計恰當的應對措施。

（二）控制測試

1.常見(jiàn)問(wèn)題

注冊會(huì )計師實(shí)施控制測試時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：

第一，未對上市公司大額資金的審批與使用、公章管理、網(wǎng)上銀行管理、收付款管理、對外擔保、對外投資審批等事項的關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行測試，或測試流于形式。

第二，對控制測試中發(fā)現的異常情況或控制偏差，如未經(jīng)審批的資金支出、未經(jīng)授權批準的公章使用等，未評價(jià)是否存在資金占用相關(guān)的內部控制缺陷，未采取進(jìn)一步應對措施。

第三，未恰當評價(jià)控制運行的有效性，不當信賴(lài)了內部控制。

2.監管關(guān)注事項

第一，注冊會(huì )計師應當分析識別與資金占用防控相關(guān)的內部控制制度和關(guān)鍵控制點(diǎn)，選取充分適當的樣本實(shí)施控制測試，重點(diǎn)關(guān)注是否存在未經(jīng)恰當授權審批的情形，并判斷是否存在與資金占用相關(guān)的內部控制缺陷。如應關(guān)注上市公司是否存在采購與付款、銷(xiāo)售與收款、對外投資（包括固定資產(chǎn)投資）等未經(jīng)恰當審批或不符合內部決策程序的情形；對超出正常額度和業(yè)務(wù)范圍的采購或投資事項，應測試與其審核及披露相關(guān)的關(guān)鍵控制點(diǎn)的運行有效性等；關(guān)注上市公司對應收賬款對賬和壞賬計提的控制；針對上市公司與財務(wù)公司等簽訂的金融服務(wù)協(xié)議以及發(fā)生的存貸款等關(guān)聯(lián)交易，應檢查相關(guān)協(xié)議、會(huì )議紀要或決議等，以確定該交易是否履行了必要的審批決策程序。

第二，注冊會(huì )計師應當對控制測試中發(fā)現的異常情況或控制偏差進(jìn)行分析，確定其是否存在相應的內部控制缺陷，并采取進(jìn)一步措施。如發(fā)現控制偏差是系統性偏差或人為故意形成的，應當考慮舞弊的可能以及對整體審計方案的影響。注冊會(huì )計師在實(shí)施控制測試時(shí)應對異常跡象保持警覺(jué)，充分考慮是否存在控股股東凌駕于內部控制之上的情況。

第三，注冊會(huì )計師應當綜合運用詢(xún)問(wèn)、觀(guān)察、檢查、穿行測試、重新執行等方法，測試并評價(jià)與資金占用相關(guān)的控制運行的有效性，考慮是否可以繼續信賴(lài)相關(guān)的內部控制，并對應考慮后續實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施。

（三）余額模式下的實(shí)質(zhì)性程序

1.貨幣資金函證程序

（1）常見(jiàn)問(wèn)題

注冊會(huì )計師在實(shí)施貨幣資金函證程序時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：

第一，未按照執業(yè)準則規定和評估的重大錯報風(fēng)險，恰當實(shí)施函證程序，如未對發(fā)生額較大但余額較小的銀行賬戶(hù)或已銷(xiāo)戶(hù)的銀行賬戶(hù)進(jìn)行函證且缺乏合理理由。

第二，函證時(shí)未充分關(guān)注銀行賬戶(hù)的完整性和函證信息的完整性。

第三，未對函證保持有效控制，未對函證過(guò)程及回函中存在的可疑跡象采取恰當的應對措施。

第四，對管理層不允許寄發(fā)詢(xún)證函、不配合函證或有選擇性地刪減函證信息等情況，未保持職業(yè)懷疑，未采取恰當的應對措施。

第五，對未予回函、回函信息不符，以及對詢(xún)證函中特定賬戶(hù)或部分信息未予確認等情況，未采取恰當的應對措施，尤其是實(shí)施替代程序時(shí)流于形式。

（2）監管關(guān)注事項

在監管工作中，應關(guān)注注冊會(huì )計師是否結合資金占用相關(guān)的風(fēng)險評估和控制測試情況，對貨幣資金實(shí)施了恰當的函證程序，具體包括：

第一，注冊會(huì )計師應嚴格按照執業(yè)準則的要求和既定的風(fēng)險評估及風(fēng)險應對措施，對貨幣資金實(shí)施函證程序，如無(wú)合理理由，應當將發(fā)生額較大但余額較小的、零余額的、在本期內注銷(xiāo)的銀行賬戶(hù)納入函證范圍。同時(shí)，應結合函證程序，重點(diǎn)關(guān)注本期交易活躍但期末已注銷(xiāo)的銀行賬戶(hù)的交易情況。

第二，注冊會(huì )計師在實(shí)施函證程序時(shí)，應當關(guān)注上市公司提供銀行賬戶(hù)的完整性，如對完整性存有疑慮，應當親自到中國人民銀行或基本存款賬戶(hù)的開(kāi)戶(hù)行查詢(xún)并打印《已開(kāi)立銀行結算賬戶(hù)清單》。

第三，注冊會(huì )計師應關(guān)注函證信息的完整性。除按照規定的格式進(jìn)行函證外，必要時(shí)還應函證上市公司與銀行間可能存在的其他安排，如集團資金管理協(xié)議、控股股東資金池安排等，并根據需要對銀行進(jìn)行走訪(fǎng)。

第四，注冊會(huì )計師應對銀行賬戶(hù)函證實(shí)施有效控制。寄發(fā)詢(xún)證函前應核對相關(guān)信息，取得回函后應關(guān)注快遞單據、回函格式、印章、經(jīng)辦人及聯(lián)系方式等信息。對可靠性存疑的回函，應審慎評價(jià)函證結果及回函的真實(shí)性，并采取進(jìn)一步措施獲取充分適當的審計證據。

第五，注冊會(huì )計師在函證時(shí)應當保持職業(yè)懷疑，對管理層不允許寄發(fā)詢(xún)證函、不配合函證或有選擇性地刪減函證信息等情況，應當詢(xún)問(wèn)原因并進(jìn)行分析判斷，實(shí)施恰當的應對措施，并評價(jià)對評估的重大錯報風(fēng)險、舞弊風(fēng)險及其應對措施的影響。

第六，注冊會(huì )計師應充分關(guān)注回函信息的完整性和準確性，對未回函的賬戶(hù)或未確認的信息實(shí)施替代程序；對以資信證明書(shū)、銀行對賬單等格式文書(shū)回函的，應對未予確認的項目實(shí)施替代程序；實(shí)施替代程序時(shí)，應確保獲得相關(guān)、可靠的審計證據；對回函存在的不符事項進(jìn)行調查，確定是否表明存在錯報。

2.貨幣資金檢查程序

（1）常見(jiàn)問(wèn)題

第一，未恰當執行銀行對賬單、銀行回單的檢查程序。

第二，未恰當執行定期存款、其他貨幣資金的審計程序。

第三，未恰當執行有關(guān)貨幣資金的分析程序。

第四，未恰當執行有關(guān)貨幣資金的截止測試。

（2）監管關(guān)注事項

在監管工作中，應關(guān)注注冊會(huì )計師是否結合資金占用相關(guān)的風(fēng)險評估和控制測試情況，對貨幣資金實(shí)施了恰當的檢查程序，具體包括：

第一，注冊會(huì )計師應當對銀行對賬單、網(wǎng)上銀行流水進(jìn)行檢查，關(guān)注其中的大額異常交易，例如相同金額的一收一付、相同金額的分次轉入轉出等，并對應檢查銀行存款日記賬和相應憑證；做好發(fā)生額測試和對比分析，并重點(diǎn)檢查上市公司與控股股東之間的資金往來(lái)。對從公司獲取的銀行對賬單，應著(zhù)重關(guān)注格式、印章等是否存在異常、篡改等跡象，必要時(shí)應當現場(chǎng)觀(guān)察財務(wù)人員操作網(wǎng)上銀行及其打印對賬單的過(guò)程，并核對網(wǎng)上銀行顯示信息與公司所提供信息的一致性；或在公司協(xié)助下親自赴銀行獲取對賬單，并進(jìn)行多維度分析核驗。在上述執業(yè)過(guò)程中，注冊會(huì )計師應結合詢(xún)問(wèn)、查驗文件、函證等程序，關(guān)注可能顯示存在的集團資金管理協(xié)議、控股股東資金池安排等跡象，判斷控股股東是否以此方式進(jìn)行資金占用。

第二，注冊會(huì )計師在檢查貨幣資金相關(guān)憑證時(shí)，應做好內外部憑證核對，如發(fā)現可疑跡象，應當對銀行回單等憑證的真實(shí)性進(jìn)行驗證，包括利用銀行官方網(wǎng)站中的電子回單驗證渠道，在上市公司協(xié)助下使用回單卡、單位結算卡等赴銀行直接查詢(xún)驗證。

第三，注冊會(huì )計師應當對定期存款進(jìn)行檢查。分析評估定期存款的商業(yè)理由及合理性，并對定期存款憑據進(jìn)行監盤(pán)；對未質(zhì)押的定期存款，應檢查開(kāi)戶(hù)證實(shí)書(shū)原件，核對存款人、金額、期限等信息；對已質(zhì)押的定期存款，應檢查定期存單復印件，并與對應的質(zhì)押合同核對；對質(zhì)押事項逾期的，應重點(diǎn)關(guān)注相關(guān)質(zhì)權是否已被行使。

第四，注冊會(huì )計師應當對其他貨幣資金進(jìn)行檢查。結合函證情況，檢查開(kāi)立銀行承兌匯票、信用證等的協(xié)議和審批文件，對比票據開(kāi)立、保證事項的發(fā)生與相應保證金情況，判斷其合理性和準確性。

第五，注冊會(huì )計師應恰當執行貨幣資金的分析程序，結合對其他項目的分析核驗，判斷貨幣資金項目的合理性。例如對上市公司貨幣資金余額持續較高、“存貸雙高”等情形，應當將貨幣資金余額與利息收支、資金支出、資金使用計劃、利潤分配、同行業(yè)情況、手續費、控股股東相關(guān)情況等對比分析并評估其合理性，對異常情況進(jìn)行調查。

第六，注冊會(huì )計師應對貨幣資金實(shí)施截止測試，核對銀行對賬單和公司的賬務(wù)處理，檢查銀行存款余額調節表，關(guān)注資產(chǎn)負債表日前后是否存在大額、異常資金變動(dòng)，是否存在大額、長(cháng)期的未達賬項以及大量的貨幣資金期后紅字沖銷(xiāo)事項等。

3.擔保審計程序

（1）常見(jiàn)問(wèn)題

第一，對回函中未予確認的擔保及受限項目，未采取進(jìn)一步應對措施。

第二，未對定期存款、銀行理財產(chǎn)品等質(zhì)押情況予以充分關(guān)注。

第三，未充分獲取或不恰當地信賴(lài)外部信息，未對企業(yè)信用報告進(jìn)行詳細核驗，未考慮其固有限制。

第四，未結合其他審計程序，核查上市公司是否存在未披露的擔保事項。

（2）監管關(guān)注事項

在監管工作中，應關(guān)注注冊會(huì )計師是否結合資金占用相關(guān)的風(fēng)險評估和控制測試情況，對擔保事項實(shí)施了恰當的審計程序，具體包括：

第一，注冊會(huì )計師應嚴格執行上述對函證程序的要求，對于回函中未確認“是否用于擔?；虼嬖谄渌褂孟拗?rdquo;的項目，應當采取進(jìn)一步措施，包括向銀行進(jìn)一步核實(shí)、實(shí)施替代程序等。

第二，除實(shí)施函證程序外，注冊會(huì )計師還應結合公司開(kāi)立銀行承兌匯票、向其他方借款等情況，關(guān)注定期存款、銀行理財產(chǎn)品等質(zhì)押擔保情況，嚴格執行相應檢查程序，嚴格核查銀行理財產(chǎn)品等金融產(chǎn)品的受限情況。

第三，注冊會(huì )計師應當獲取上市公司及其重要子公司的企業(yè)信用報告，并核對質(zhì)押、抵押及其他擔保信息。同時(shí)應保持職業(yè)懷疑，關(guān)注企業(yè)信用報告的真實(shí)性和完整性，充分考慮其局限性，如存在銀行未及時(shí)、完整、準確填列有關(guān)信用信息，上市公司利用離岸賬戶(hù)等特殊方式隱匿信用信息等。

第四，注冊會(huì )計師應采取有效措施，核查上市公司是否存在未披露的擔保情況，包括詢(xún)問(wèn)上市公司管理層、其他責任人員和相關(guān)人員、查閱相關(guān)會(huì )議紀要和法律信函、復核相關(guān)費用賬戶(hù)記錄、與外部法律顧問(wèn)進(jìn)行直接溝通、檢查公章管理及使用情況等，必要時(shí)還應通過(guò)相關(guān)查詢(xún)渠道（如中國裁判文書(shū)網(wǎng)等），查詢(xún)相關(guān)法院公告信息。

第五，如果存在第三方為上市公司的借款進(jìn)行擔保，注冊會(huì )計師應考慮存在未披露的反擔保的可能性，并采取必要的核驗措施。

（四）發(fā)生額模式下的實(shí)質(zhì)性程序

1.與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的

控股股東利用上市公司資金拆借、無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的購銷(xiāo)業(yè)務(wù)及票據交易等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行資金占用時(shí)，注冊會(huì )計師通常存在以下審計問(wèn)題：

（1）常見(jiàn)問(wèn)題

第一，未對異常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)保持應有的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎，未恰當應對資金占用的相關(guān)風(fēng)險。

第二，未充分關(guān)注無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的購銷(xiāo)業(yè)務(wù)，未對其執行恰當的審計程序。

第三，未對其他應收款執行恰當的審計程序。

第四，未對預付賬款執行恰當的審計程序。

第五，未對應收賬款執行恰當的審計程序。

第六，未對應收、應付票據執行恰當的審計程序。

（2）監管關(guān)注事項

注冊會(huì )計師應當根據資金占用相關(guān)的風(fēng)險評估和控制測試情況，關(guān)注控股股東利用上市公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行資金占用的可能。在監管工作中，應當關(guān)注注冊會(huì )計師是否對此設計并實(shí)施了恰當的實(shí)質(zhì)性程序：

第一，注冊會(huì )計師應當對余額較大、發(fā)生額較大、發(fā)生頻繁、賬齡較長(cháng)以及異常（如新增大額貿易類(lèi)業(yè)務(wù)等）的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)財務(wù)報表項目及對應交易保持職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎，重點(diǎn)關(guān)注交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)和交易對方情況（特別是本期新增重大交易的對方）。注冊會(huì )計師應當結合舞弊風(fēng)險評估，對日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的大額、異常以及調整分錄進(jìn)行測試，并注意與業(yè)務(wù)情況和資金情況核對。對商業(yè)合理性存疑的交易，還應當結合關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計程序進(jìn)行核查驗證。

第二，注冊會(huì )計師應當關(guān)注利用無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的購銷(xiāo)業(yè)務(wù)進(jìn)行資金占用的情況，結合對收入成本項目和應收賬款、應付賬款項目的函證及其他審計程序，核驗相關(guān)交易的業(yè)務(wù)單據流轉、資金流轉和實(shí)物流轉是否匹配，對存疑的客戶(hù)和供應商進(jìn)行重點(diǎn)核查，包括通過(guò)相關(guān)平臺查詢(xún)其背景信息，必要時(shí)進(jìn)行實(shí)地走訪(fǎng)。

第三，注冊會(huì )計師在對其他應收款進(jìn)行審計時(shí)，應當關(guān)注上市公司通過(guò)其為控股股東進(jìn)行直接、間接的資金拆借或為控股股東代付、承擔各類(lèi)支出和債務(wù)等。對異常的其他應收款，應結合函證及其他審計程序，明確款項性質(zhì)，核驗對方情況，判斷是否存在資金占用。

第四，注冊會(huì )計師在對預付賬款進(jìn)行審計時(shí)，應當關(guān)注上市公司通過(guò)預先支付貨款等形式向控股股東提供資金。注冊會(huì )計師應當結合采購與付款相關(guān)審計程序，結合市場(chǎng)慣例，判斷款項支付的合理性；特別關(guān)注期后是否足額收到相關(guān)貨物，是否存在變更交易、取消交易等情形。

第五，注冊會(huì )計師在對應收賬款進(jìn)行審計時(shí)，應當關(guān)注控股股東代上市公司收取應收賬款，或通過(guò)保理等形式占用上市公司資金的情況。注冊會(huì )計師應當結合函證及其他審計程序，驗證應收賬款的真實(shí)性、準確性和收回情況，特別關(guān)注長(cháng)賬齡、周轉慢的應收賬款；注意對應收賬款保理的核查；注意是否存在客戶(hù)通過(guò)拖欠、占用款項為上市公司控股股東提供融資安排。

第六，注冊會(huì )計師在對應收、應付票據進(jìn)行審計時(shí)，應當關(guān)注利用票據開(kāi)具、虛假票據、票據交易等向控股股東提供資金或掩蓋資金占用的情況。結合票據的函證程序、監盤(pán)程序、分析程序及其他檢查程序，重點(diǎn)關(guān)注票據的真實(shí)性及交易的合理性，特別關(guān)注票據流轉與合同約定、實(shí)物流轉等是否匹配，以及票據流轉的前后手情況。通過(guò)網(wǎng)上查驗、現場(chǎng)驗證等方式，對異常的票據進(jìn)行重點(diǎn)核查。

第七，注冊會(huì )計師應當結合上述審計工作，同時(shí)做好上市公司銀行流水的抽查驗證和分析程序，關(guān)注是否存在控股股東期間占用上市公司資金的情況。

2.與投融資活動(dòng)相關(guān)的

（1）常見(jiàn)問(wèn)題

控股股東利用上市公司金融產(chǎn)品投資、股權投資、工程項目等投融資活動(dòng)進(jìn)行資金占用時(shí)，注冊會(huì )計師通常存在以下審計問(wèn)題：

第一，未對異常的投融資活動(dòng)保持應有的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎，未恰當應對資金占用的相關(guān)風(fēng)險。

第二，未對金融產(chǎn)品投資執行恰當的審計程序。

第三，未對股權投資執行恰當的審計程序。

第四，未對工程項目執行恰當的審計程序。

第五，未對通過(guò)財務(wù)公司、小額貸款公司等機構的資金借貸執行恰當的審計程序。

第六，未對借款項目執行恰當的審計程序。

（2）監管關(guān)注事項

注冊會(huì )計師應當根據資金占用相關(guān)的風(fēng)險評估和控制測試情況，關(guān)注控股股東利用上市公司投融資活動(dòng)進(jìn)行資金占用的可能。在監管工作中，應當關(guān)注注冊會(huì )計師是否對此設計并實(shí)施了恰當的實(shí)質(zhì)性程序：

第一，注冊會(huì )計師應當對大額、異常的投融資活動(dòng)財務(wù)報表項目和相關(guān)交易保持職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎，重點(diǎn)關(guān)注投融資活動(dòng)的審批決策程序、商業(yè)合理性和后續管理情況。對商業(yè)合理性存疑的交易，應當結合相關(guān)審計程序進(jìn)行核查驗證。

第二，注冊會(huì )計師在對信托產(chǎn)品、私募投資基金、資產(chǎn)管理計劃等金融產(chǎn)品進(jìn)行審計時(shí)，應當關(guān)注上市公司通過(guò)此類(lèi)投資向控股股東提供資金。注冊會(huì )計師應當詳細檢查有關(guān)金融產(chǎn)品相關(guān)協(xié)議，結合函證程序、分析程序及其他審計程序，必要時(shí)進(jìn)行穿透核查，明確相關(guān)金融產(chǎn)品的資金投向，是否存在定向投資要求、投資對象是否與控股股東存在關(guān)聯(lián)關(guān)系等。

第三，注冊會(huì )計師在對股權投資進(jìn)行審計時(shí)，應當關(guān)注控股股東以此形式進(jìn)行資金占用。注冊會(huì )計師應當詳細檢查有關(guān)投資協(xié)議，判斷商業(yè)合理性。應當關(guān)注上市公司對被投資主體的控制能力或影響程度，以及被投資主體的實(shí)際運營(yíng)狀況及其主要資金流向，必要時(shí)應當檢查被投資主體的資金流水情況。上市公司進(jìn)行權益性投資的同時(shí)又提供大額債權性投資的，注冊會(huì )計師更應核驗被投資主體的資金使用情況和相應資金流向。對存在較長(cháng)期限預付投資款、意向金、保證金的，注冊會(huì )計師應當關(guān)注其付款程序的合規性，并結合市場(chǎng)慣例判斷其合理性，同時(shí)關(guān)注后續投資手續的履行，判斷是否存在資金被挪用的情況。

第四，注冊會(huì )計師對工程物資、在建工程、固定資產(chǎn)等進(jìn)行審計時(shí)，應當關(guān)注控股股東利用此類(lèi)工程項目占用上市公司資金。對于金額較大、周期較長(cháng)的工程項目，注冊會(huì )計師應當核對工程立項、招投標、建設計劃、監理資料等文件，分析已支付工程款項的涵蓋內容，并結合現場(chǎng)監盤(pán)和勘察程序，關(guān)注相應款項對應的工程物資或項目建設情況等，核實(shí)工程項目的真實(shí)性和準確性，必要時(shí)利用相關(guān)專(zhuān)家的工作。對于預付金額較大或明顯異常的工程款項，注冊會(huì )計師應檢查款項支付進(jìn)度是否符合合同約定和行業(yè)慣例，判斷其合理性，并結合期后事項審計，檢查期后工程項目的結轉情況等。

第五，注冊會(huì )計師應當關(guān)注控股股東利用財務(wù)公司、小額貸款公司等機構進(jìn)行資金占用。針對上市公司與財務(wù)公司發(fā)生的存貸款交易情況，注冊會(huì )計師應當獲取相關(guān)金融服務(wù)協(xié)議以及存貸款記錄，檢查是否存在關(guān)聯(lián)交易未經(jīng)恰當批準、日存款余額超出協(xié)議規定的最高限額等問(wèn)題，關(guān)注上市公司在財務(wù)公司存款的合理性以及財務(wù)公司對上市公司控股股東的資金借貸情況。對上市公司通過(guò)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的小額貸款公司等機構對外發(fā)放大額、異常貸款的，注冊會(huì )計師應當檢查貸款協(xié)議、了解借款人是否與控股股東存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，明確款項實(shí)際用途和資金實(shí)際流向，判斷是否存在資金占用情況。

第六，注冊會(huì )計師應當關(guān)注控股股東以上市公司名義對外借款形成的資金占用。應檢查借款合同、資金到位情況和還款真實(shí)性，并注意結合余額模式下的貨幣資金審計程序，特別是對借款項目的函證、對銀行對賬單和網(wǎng)上銀行流水的檢查、對企業(yè)信用報告的核驗、對手續費和利息支出的分析程序等，判斷是否存在上市公司在借款資金到賬后轉移給控股股東，或借款資金直接轉至控股股東的情況。

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