財會(huì )〔2015〕19號 財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì )計準則解釋第7號》的通知

財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì )計準則解釋第7號》的通知

財會(huì )〔2015〕19號               2015-11-04

國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機構，各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設兵團財務(wù)局，有關(guān)中央管理企業(yè)：

為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì )計準則，解決執行中出現的問(wèn)題，同時(shí)，實(shí)現企業(yè)會(huì )計準則持續趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會(huì )計準則解釋第7號》，現予印發(fā)，請遵照執行。

附件：企業(yè)會(huì )計準則解釋第7號
 

財政部

2015年11月4日

 



企業(yè)會(huì )計準則解釋第7號

一、投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的，投資方應如何進(jìn)行會(huì )計處理？

答：該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì )計準則第2號-長(cháng)期股權投資》、《企業(yè)會(huì )計準則第33號-合并財務(wù)報表》等準則。

投資方應當區分個(gè)別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會(huì )計處理：

（一）在個(gè)別財務(wù)報表中，應當對該項長(cháng)期股權投資從成本法轉為權益法核算。首先，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應結轉持股比例下降部分所對應的長(cháng)期股權投資原賬面價(jià)值之間的差額計入當期損益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權益法核算進(jìn)行調整。

（二）在合并財務(wù)報表中，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第33號-合并財務(wù)報表》的有關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計處理。

二、重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)應計入其他綜合收益，后續會(huì )計期間應如何進(jìn)行會(huì )計處理？

答：該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì )計準則第9號-職工薪酬》等準則。

重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產(chǎn)的變動(dòng)計入其他綜合收益，在后續會(huì )計期間不允許轉回至損益，在原設定受益計劃終止時(shí)應當在權益范圍內將原計入其他綜合收益的部分全部結轉至未分配利潤。計劃終止，指該計劃已不存在，即本企業(yè)已解除該計劃所產(chǎn)生的所有未來(lái)義務(wù)。

三、子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權益工具的，應如何計算母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”？

答：該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì )計準則第33號-合并財務(wù)報表》等準則。

子公司發(fā)行累積優(yōu)先股等其他權益工具的，無(wú)論當期是否宣告發(fā)放其股利，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時(shí),應扣除當期歸屬于除母公司之外的其他權益工具持有者的可累積分配股利，扣除金額應在“少數股東損益”項目中列示。

子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權益工具的，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時(shí),應扣除當期宣告發(fā)放的歸屬于除母公司之外的其他權益工具持有者的不可累積分配股利，扣除金額應在“少數股東損益”項目中列示。

本解釋發(fā)布前企業(yè)的合并財務(wù)報表未按照上述規定列報的，應當對可比期間的數據進(jìn)行相應調整。

四、母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應如何進(jìn)行會(huì )計處理？

答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的（不包括反向購買(mǎi)形成的子公司改為分公司的情況），應按以下規定進(jìn)行會(huì )計處理：

（一）原母公司（即子公司改為分公司后的總公司）應當對原子公司（即子公司改為分公司后的分公司）的相關(guān)資產(chǎn)、負債，按照原母公司自購買(mǎi)日所取得的該原子公司各項資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值（如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面價(jià)值）以及購買(mǎi)日（或合并日）計算的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)持續計算至改為分公司日的各項資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值確認。在此基礎上，抵銷(xiāo)原母公司與原子公司內部交易形成的未實(shí)現損益，并調整相關(guān)資產(chǎn)、負債，以及相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。此外，某些特殊項目按如下原則處理：

1.原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司購買(mǎi)原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本小于合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應計入留存收益；原母公司購買(mǎi)原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應按照原母公司合并該原子公司的合并財務(wù)報表中商譽(yù)的賬面價(jià)值轉入原母公司的商譽(yù)。原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司在合并財務(wù)報表中確認的最終控制方收購原子公司時(shí)形成的商譽(yù)，按其在合并財務(wù)報表中的賬面價(jià)值轉入原母公司的商譽(yù)。

2.原子公司提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費或一般風(fēng)險準備，分別情況處理：原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照購買(mǎi)日起開(kāi)始持續計算至改為分公司日的原子公司安全生產(chǎn)費或一般風(fēng)險準備的賬面價(jià)值，轉入原母公司的專(zhuān)項儲備或一般風(fēng)險準備；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照合并日原子公司安全生產(chǎn)費或一般風(fēng)險準備賬面價(jià)值持續計算至改為分公司日的賬面價(jià)值，轉入原母公司的專(zhuān)項儲備或一般風(fēng)險準備。

3.原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應將購買(mǎi)日至改為分公司日原子公司實(shí)現的凈損益，轉入原母公司留存收益；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應將合并日至改為分公司日原子公司實(shí)現的凈損益，轉入原母公司留存收益。這里，將原子公司實(shí)現的凈損益轉入原母公司留存收益時(shí)，應當按購買(mǎi)日（或合并日）所取得的原子公司各項資產(chǎn)、負債公允價(jià)值（或賬面價(jià)值）為基礎計算，并且抵銷(xiāo)原母子公司內部交易形成的未實(shí)現損益。

原子公司實(shí)現的其他綜合收益和權益法下核算的其他所有者權益變動(dòng)等，應參照上述原則計算調整，并相應轉入原母公司權益項下其他綜合收益和資本公積等項目。

4.原母公司對該原子公司長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值與按上述原則將原子公司的各項資產(chǎn)、負債等轉入原母公司后形成的差額，應調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

（二）除上述情況外，原子公司改為分公司過(guò)程中，由于其他原因產(chǎn)生的各項資產(chǎn)、負債的入賬價(jià)值與其計稅基礎不同所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，按照《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》的有關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計處理。

（三）其他方式取得的子公司改為分公司的，應比照上述（一）和（二）原則進(jìn)行會(huì )計處理。

五、對于授予限制性股票的股權激勵計劃，企業(yè)應如何進(jìn)行會(huì )計處理？等待期內企業(yè)應如何考慮限制性股票對每股收益計算的影響？

答：該問(wèn)題主要涉及《企業(yè)會(huì )計準則第11號-股份支付》、《企業(yè)會(huì )計準則第22號-金融工具確認和計量》、《企業(yè)會(huì )計準則第34號-每股收益》和《企業(yè)會(huì )計準則第37號-金融工具列報》等準則。

（一）授予限制性股票的會(huì )計處理

上市公司實(shí)施限制性股票的股權激勵安排中，常見(jiàn)做法是上市公司以非公開(kāi)發(fā)行的方式向激勵對象授予一定數量的公司股票，并規定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內，不得上市流通及轉讓。達到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通常由上市公司按照事先約定的價(jià)格立即進(jìn)行回購。

對于此類(lèi)授予限制性股票的股權激勵計劃，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規定履行了注冊登記等增資手續的，上市公司應

當根據收到職工繳納的認股款確認股本和資本公積（股本溢價(jià)），按照職工繳納的認股款，借記“銀行存款”等科目，按照股本金額，貸記“股本”科目，按照其差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目；同時(shí),就回購義務(wù)確認負債（作收購庫存股處理），按照發(fā)行限制性股票的數量以及相應的回購價(jià)格計算確定的金額，借記“庫存股”科目，貸記“其他應付款——限制性股票回購義務(wù)”（包括未滿(mǎn)足條件而須立即回購的部分）等科目。

上市公司應當綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關(guān)條款，按照《企業(yè)會(huì )計準則第11號-股份支付》相關(guān)規定判斷等待期,進(jìn)行與股份支付相關(guān)的會(huì )計處理。對于因回購產(chǎn)生的義務(wù)確認的負債，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第22號-金融工具確認和計量》相關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計處理。上市公司未達到限制性股票解鎖條件而需回購的股票，按照應支付的金額，借記“其他應付款-限制性股票回購義務(wù)”等科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，按照注銷(xiāo)的限制性股票數量相對應的股本金額，借記“股本”科目，按照注銷(xiāo)的限制性股票數量相對應的庫存股的賬面價(jià)值，貸記“庫存股”科目，按其差額，借記“資本公積-股本溢價(jià)”科目。上市公司達到限制性股票解鎖條件而無(wú)需回購的股票，按照解鎖股票相對應的負債的賬面價(jià)值，借記“其他應付款-限制性股票回購義務(wù)”等科目，按照解鎖股票相對應的庫存股的賬面價(jià)值，貸記“庫存股”科目，如有差額，則借記或貸記“資本公積-股本溢價(jià)”科目。

（二）等待期內發(fā)放現金股利的會(huì )計處理和基本每股收益的計算

上市公司在等待期內發(fā)放現金股利的會(huì )計處理及基本每股收益的計算，應視其發(fā)放的現金股利是否可撤銷(xiāo)采取不同的方法：

1.現金股利可撤銷(xiāo)，即一旦未達到解鎖條件，被回購限制性股票的持有者將無(wú)法獲得（或需要退回）其在等待期內應收（或已收）的現金股利。

等待期內，上市公司在核算應分配給限制性股票持有者的現金股利時(shí)，應合理估計未來(lái)解鎖條件的滿(mǎn)足情況,該估計與進(jìn)行股份支付會(huì )計處理時(shí)在等待期內每個(gè)資產(chǎn)負債表日對可行權權益工具數量進(jìn)行的估計應當保持一致。對于預計未來(lái)可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現金股利應當作為利潤分配進(jìn)行會(huì )計處理，借記“利潤分配——應付現金股利或利潤”科目，貸記“應付股利——限制性股票股利”科目；同時(shí)，按分配的現金股利金額，借記“其他應付款——限制性股票回購義務(wù)”等科目，貸記“庫存股”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。對于預計未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現金股利應當沖減相關(guān)的負債，借記“其他應付款——限制性股票回購義務(wù)”等科目，貸記“應付股利——限制性股票股利”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。后續信息表明不可解鎖限制性股票的數量與以前估計不同的，應當作為會(huì )計估計變更處理，直到解鎖日預計不可解鎖限制性股票的數量與實(shí)際未解鎖限制性股票的數量一致。

等待期內計算基本每股收益時(shí)，分子應扣除當期分配給預計未來(lái)可解鎖限制性股票持有者的現金股利；分母不應包含限制性股票的股數。

2.現金股利不可撤銷(xiāo)，即不論是否達到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權獲得（或不得被要求退回）其在等待期內應收（或已收）的現金股利。

等待期內，上市公司在核算應分配給限制性股票持有者的現金股利時(shí)，應合理估計未來(lái)解鎖條件的滿(mǎn)足情況,該估計與進(jìn)行股份支付會(huì )計處理時(shí)在等待期內每個(gè)資產(chǎn)負債表日對可行權權益工具數量進(jìn)行的估計應當保持一致。對于預計未來(lái)可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現金股利應當作為利潤分配進(jìn)行會(huì )計處理，借記“利潤分配——應付現金股利或利潤”科目，貸記“應付股利——限制性股票股利”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。對于預計未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現金股利應當計入當期成本費用，借記“管理費用”等科目，貸記“應付股利——應付限制性股票股利”科目；實(shí)際支付時(shí)，借記“應付股利——限制

性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。后續信息表明不可解鎖限制性股票的數量與以前估計不同的，應當作為會(huì )計估計變更處理，直到解鎖日預計不可解鎖限制性股票的數量與實(shí)際未解鎖限制性股票的數量一致。

等待期內計算基本每股收益時(shí)，應當將預計未來(lái)可解鎖限制性股票作為同普通股一起參加剩余利潤分配的其他權益工具處理，分子應扣除歸屬于預計未來(lái)可解鎖限制性股票的凈利潤；分母不應包含限制性股票的股數。

（三）等待期內稀釋每股收益的計算

等待期內計算稀釋每股收益時(shí)，應視解鎖條件不同采取不同的方法：

1.解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的，企業(yè)應假設資產(chǎn)負債表日尚未解鎖的限制性股票已于當期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖，并參照《企業(yè)會(huì )計準則第34號-每股收益》中股份期權的有關(guān)規定考慮限制性股票的稀釋性。其中，行權價(jià)格為限制性股票的發(fā)行價(jià)格加上資產(chǎn)負債表日尚未取得的職工服務(wù)按《企業(yè)會(huì )計準則第11號-股份支付》有關(guān)規定計算確定的公允價(jià)值。鎖定期內計算稀釋每股收益時(shí)，分子應加回計算基本每股收益分子時(shí)已扣除的當期分配給預計未來(lái)可解鎖限制性股票持有者的現金股利或歸屬于預計未來(lái)可解鎖限制性股票的凈利潤。

2.解鎖條件包含業(yè)績(jì)條件的，企業(yè)應假設資產(chǎn)負債表日即為

解鎖日并據以判斷資產(chǎn)負債表日的實(shí)際業(yè)績(jì)情況是否滿(mǎn)足解鎖要求的業(yè)績(jì)條件。若滿(mǎn)足業(yè)績(jì)條件的，應當參照上述解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的有關(guān)規定計算稀釋性每股收益；若不滿(mǎn)足業(yè)績(jì)條件的，計算稀釋性每股收益時(shí)不必考慮此限制性股票的影響。

本解釋發(fā)布前限制性股票未按照上述規定處理的，應當追溯調整，并重新計算各列報期間的每股收益，追溯調整不切實(shí)可行的除外。

六、本解釋中除特別注明外，其他問(wèn)題的會(huì )計處理規定適用于2015年年度及以后期間的財務(wù)報告。

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