《股權轉讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（總局公告2014年第67號）的解讀

股權轉讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）

第一章 總 則

第一條 為加強股權轉讓所得個(gè)人所得稅征收管理，規范稅務(wù)機關(guān)、納稅人和扣繳義務(wù)人征納行為，維護納稅人合法權益，根據《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細則，制定本辦法?！豆蓹噢D讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）

第二條 本辦法所稱(chēng)股權是指自然人股東（以下簡(jiǎn)稱(chēng)個(gè)人）投資于在中國境內成立的企業(yè)或組織（以下統稱(chēng)被投資企業(yè)，不包括個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權或股份。

解讀：

實(shí)踐中，對于合伙企業(yè)、個(gè)人獨資企業(yè)、股份合作制企業(yè)等公司法規范對象范圍外的企業(yè)組織形式，能否參照公司法中股權投資與轉讓規定進(jìn)行處理，尚存有疑問(wèn)。目前國家稅務(wù)主管部門(mén)對此也未作出明確，不過(guò)由于股權（份）在法律語(yǔ)境中一般僅適用于公司制企業(yè)，而其他企業(yè)如合伙企業(yè)中對于投資者的投資份額采取的是“財產(chǎn)份額”而非“股權”的表述，因此現行稅法規范性文件中所提及的“股權轉讓”，在其中未作特別解釋與說(shuō)明的情形下，一般應指的是公司制企業(yè)組織形式下的投資主體的所有者權益轉讓。

例如《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）中規定，股權轉讓所得是指非居民企業(yè)轉讓中國居民企業(yè)的股權（不包括在公開(kāi)的證券市場(chǎng)上買(mǎi)入并賣(mài)出中國居民企業(yè)的股票）所取得的所得。顯然，我國“居民企業(yè)”的概念范疇并不包括個(gè)人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)在內。

但對此也有不同看法，例如對于合伙人轉讓其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額的，有些稅務(wù)機關(guān)直接引用《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權轉讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財稅[2002]191號）中“對股權轉讓不征收營(yíng)業(yè)稅”的規定?！秾幉ㄊ械胤蕉悇?wù)局寧波市工商局 關(guān)于加強企業(yè)股權變更環(huán)節稅收管理若干問(wèn)題的通知》（ 甬地稅一[2010]143號）中規定，股權變更包括股權結構變化和數量變化，所指的企業(yè)包括個(gè)人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、公司、非公司法人在內的所有企業(yè)。

《江蘇省地方稅務(wù)局自然人股權轉讓個(gè)人所得稅管理辦法》（蘇地稅規[2014]7號）中規定，股權是指自然人投資于本省行政區域內，按照《公司法》及其他法律法規規定設立的股份有限公司、有限責任公司、以及其他企業(yè)和組織的股權或股份。從其定義來(lái)看，并未排除合伙企業(yè)與個(gè)人獨資企業(yè)在內。湖北、新疆、江西、陜西等地也作了類(lèi)似的規定。

當然也有地方將可以比照的企業(yè)范圍僅限定為集體所有制（股份合作）企業(yè)，此看法可見(jiàn)于《北京市地方稅務(wù)局北京市工商行政管理局關(guān)于加強股權轉讓所得個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的公告》（2012年第5號）。

上述做法實(shí)際上是將個(gè)人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等組織形式中的財產(chǎn)份額轉讓包括在股權轉讓范疇中進(jìn)行對等處理，但這樣的比照方式值得商榷。畢竟公司制企業(yè)與其他企業(yè)的股東在具體的權利義務(wù)、對外法律責任的承擔等方面是存在明顯差異的，例如合伙企業(yè)的財產(chǎn)份額并不宜以合伙企業(yè)的每股凈資產(chǎn)進(jìn)行衡量，在稅務(wù)處理上應當予以區別。

例如《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布自然人股權轉讓個(gè)人所得稅管理辦法（試行）的公告》（2014年第18號）中規定，股權轉讓?zhuān)侵缸匀蝗斯蓶|轉讓其持有的按照《中華人民共和國公司法》設立、且登記注冊地在海南省行政區域內的公司股權（份）的行為，不包括在境內外公開(kāi)的證券市場(chǎng)上交易的上市公司股票?！吨貞c市地方稅務(wù)局關(guān)于自然人股東股權轉讓所得個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的公告》（2013年第15號）中也持此看法。

股權轉讓不適用于合伙企業(yè)與個(gè)人獨資企業(yè)的理由在于，按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》（財稅[2008]159號）中的規定，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則；生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得（利潤）。因此，合伙人轉讓其財產(chǎn)份額（即所謂的股權）時(shí)，企業(yè)所累積留存的未分配利潤已經(jīng)在往年按照“個(gè)人工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”項目征收過(guò)個(gè)人所得稅，因此如果轉讓時(shí)稅務(wù)機關(guān)仍然參照合伙企業(yè)的每股凈資產(chǎn)進(jìn)行核定交易價(jià)格，那么作為凈資產(chǎn)構成中的未分配利潤部分，必然還將按照“財產(chǎn)轉讓所得”再繳納一道個(gè)人所得稅，從而出現對同一所得雙重征稅的局面。

最終，本公告解決了上述爭議，其將股權定義為“自然人股東（以下簡(jiǎn)稱(chēng)個(gè)人）投資于在中國境內成立的企業(yè)或組織（不包括個(gè)人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權或股份”。

第三條 本辦法所稱(chēng)股權轉讓是指個(gè)人將股權轉讓給其他個(gè)人或法人的行為，包括以下情形：（一）出售股權；（二）公司回購股權；（三）發(fā)行人首次公開(kāi)發(fā)行新股時(shí)，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開(kāi)發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；（四）股權被司法或行政機關(guān)強制過(guò)戶(hù)；（五）以股權對外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易；（六）以股權抵償債務(wù)；（七）其他股權轉移行為。

解析：

本條是對股權轉讓的具體形式作了列舉。其中有兩種情形需要加以關(guān)注：

1、公司回購股權。

《公司法》第142條規定，公司不得收購本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：(一)減少公司注冊資本；(二)與持有本公司股份的其他公司合并；(三)將股份獎勵給本公司職工；(四)股東因對股東大會(huì )作出的公司合并、分立決議持異議，要求公司收購其股份的。

因此從公司法的規定來(lái)看，公司收購股權有四種形式，但其中有一種情形比較特殊，即公司減少注冊資本，在此情形下，公司收購的股份只能注銷(xiāo)。實(shí)踐中一般爭議的問(wèn)題是，減資的情形是否也要視為股權轉讓?zhuān)?br />
顯然，本條規定實(shí)際上是沿襲了《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2011]41號）中的處理精神，其中規定，即“個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營(yíng)合作人取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個(gè)人所得稅應稅收入，應按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目適用的規定計算繳納個(gè)人所得稅。
但個(gè)人所得稅法中將股東減資行為視為股權轉讓?zhuān)珷I(yíng)業(yè)稅上卻不能也作此定性，目前對于股東的減資行為，很多地方并未按照股權轉讓予以免稅。

需要注意的是，這個(gè)處理原則與企業(yè)所得稅并不一致?！?a href='http://jumpstarthappiness.com/shuishounews/3244.html' title='國家稅務(wù)總局公告2011年第34號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》' target='_blank'>國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）中規定，“投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實(shí)收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產(chǎn)轉讓所得”。企業(yè)所得稅中將“被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積”部分確認為股息所得，而個(gè)人所得稅中并未作此區分。

2、以股權對外投資。

與《企業(yè)所得稅法》中不同，我國《個(gè)人所得稅法》中并無(wú)“視同銷(xiāo)售”的概念。因此，對于個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資入股的，其資產(chǎn)的潛在增值部分是否視為“財產(chǎn)轉讓所得“征稅，目前實(shí)務(wù)中尚存在爭議。

本條規定實(shí)際上是對《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人以股權參與上市公司定向增發(fā)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復》（國稅函[2011]89號）中“個(gè)人以股權評估增值后再投資入股的，應按照財產(chǎn)轉讓所得項目繳納個(gè)人所得稅”的進(jìn)一步明確。

對于個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資入股的稅務(wù)處理，目前稅法規定一直較為模糊。以往《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復》（國稅函[2005]319號文）對此問(wèn)題較早作了規定，“考慮到個(gè)人所得稅的特點(diǎn)和目前個(gè)人所得稅征收管理的實(shí)際情況，對個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。在投資收回、轉讓或清算股權時(shí)如有所得，再按規定征收個(gè)人所得稅”。但該文件目前已被國家稅務(wù)總局出臺的2011年第2號公告正式廢止。

反對征稅的意見(jiàn)認為，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》中將《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中的“有償提供應稅勞務(wù)”，解釋為取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益，但實(shí)際上營(yíng)業(yè)稅法中對于個(gè)人對外投資取得的股權并不視為取得經(jīng)濟利益而予以征稅，而是規定以不動(dòng)產(chǎn)對外投資并且共擔風(fēng)險，共享利潤的行為不征收營(yíng)業(yè)稅，可見(jiàn)稅法中并未將投資入股行為所取得的“股權”視作“其他經(jīng)濟利益”。另外，個(gè)人投資入股畢竟與個(gè)人轉讓投資資產(chǎn)不同，個(gè)人轉讓資產(chǎn)后其所有權的風(fēng)險已經(jīng)全部轉移，而個(gè)人投資入股環(huán)節，只不過(guò)是個(gè)人資產(chǎn)的存在形態(tài)由有形資產(chǎn)形態(tài)轉化為無(wú)形的股權形態(tài)，該資產(chǎn)的所有權風(fēng)險并未真正發(fā)生實(shí)際轉移，投資入股并非不同主體之間資產(chǎn)(股權的所有權人為股東而非公司)的等價(jià)交換行為，因此不屬于應稅的“財產(chǎn)轉讓”行為。

雖然按照本條規定，以股權對外投資需要按照股權轉讓行為征稅，但需要注意的是，以股權對外投資，由于投資方并未實(shí)際取得現金收入，因此需要面臨如何解決征稅的現金流問(wèn)題。

第四條 個(gè)人轉讓股權，以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按“財產(chǎn)轉讓所得”繳納個(gè)人所得稅。合理費用是指股權轉讓時(shí)按照規定支付的有關(guān)稅費。

第五條 個(gè)人股權轉讓所得個(gè)人所得稅，以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。

解析：

本條規定仍然未解決自然人是否應當代扣代繳另一自然人的個(gè)人所得稅疑問(wèn)。廣東佛山曾發(fā)生過(guò)行政訴訟，雖然最后法院認為自然人作為股權受讓方在股權轉讓中未盡扣繳義務(wù)的，稅務(wù)機關(guān)有權處罰，但此判決出來(lái)后即使是稅務(wù)機關(guān)內部也有不同意見(jiàn)。

事實(shí)上，各地政策上對此的表述也存在差異。例如《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布自然人股權轉讓個(gè)人所得稅管理辦法（試行）的公告》（2014年第18號）中規定，股權受讓人應按稅法和本辦法的規定申報并扣繳稅款；轉讓人和受讓人均為自然人，且協(xié)商一致的，股權轉讓人可自行申報繳納個(gè)人所得稅?！兑瞬械胤蕉悇?wù)局關(guān)于股權轉讓等相關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（2013年第4號）中則規定，轉讓人為納稅人，受讓人為扣繳義務(wù)人，由受讓人負責代扣代繳個(gè)人所得稅，并向發(fā)生股權轉讓企業(yè)的主管地稅機關(guān)解繳稅款；受讓人未扣繳的，主管地稅機關(guān)應責成扣繳義務(wù)人限期補扣補繳應扣未扣的稅款。不過(guò)值得注意的是，其上級機關(guān)發(fā)布的《湖北省地稅局股權轉讓所得個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法》(鄂地稅發(fā)[2011]139號)則規定，受讓人沒(méi)有扣繳稅款或無(wú)法扣繳稅款的，由納稅人自行到股權變更企業(yè)所在地的主管地稅機關(guān)申報繳納個(gè)人所得稅。

 另外，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股權轉讓過(guò)程中取得違約金收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復》（國稅函[2006]866號）中的規定，股權成功轉讓后，轉讓方個(gè)人因受讓方個(gè)人未按規定期限支付價(jià)款而取得的違約金收入，屬于因財產(chǎn)轉讓而產(chǎn)生的收入應按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目計算繳納個(gè)人所得稅，稅款由取得所得的轉讓方個(gè)人向主管稅務(wù)機關(guān)自行申報繳納。

值得注意的是，該文件中也未要求個(gè)人受讓方需要履行扣繳義務(wù)。

第六條 扣繳義務(wù)人應于股權轉讓相關(guān)協(xié)議簽訂后5個(gè)工作日內，將股權轉讓的有關(guān)情況報告主管稅務(wù)機關(guān)。被投資企業(yè)應當詳細記錄股東持有本企業(yè)股權的相關(guān)成本，如實(shí)向稅務(wù)機關(guān)提供與股權轉讓有關(guān)的信息，協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執行公務(wù)。

第二章 股權轉讓收入的確認

第七條 股權轉讓收入是指轉讓方因股權轉讓而獲得的現金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟利益。

解析：

本條對于股東轉讓股權取得收益的具體表現形式作出了規定。但對于“其他形式的經(jīng)濟利益”的具體內涵究竟是什么，將來(lái)容易在實(shí)務(wù)中容易引起爭議，例如受讓方關(guān)聯(lián)公司對股權所在公司的利益輸出是否屬于股權轉讓收入的一部分？類(lèi)似問(wèn)題可以2014年發(fā)生的陜西富平法蘭西水泥訴訟案件作為代表。

在上述案件中，稅務(wù)機關(guān)認為，原告法蘭西水泥（中國）轉讓富平水泥的股權轉讓收入應為富平水泥股權對價(jià)支付價(jià)格5.04億元和堯柏集團（股權受讓方在中國境內的主要資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和管理控制機構）向富平水泥支付用于解除法蘭西水泥公司（法蘭西水泥（中國）的母公司）反擔保義務(wù)而償還的貸款本息金額296，053，624.8元的合計數，換算為126，982，560.876美元。

但此種認定引起了實(shí)踐中的普遍質(zhì)疑，尤其是擔保義務(wù)的解除受益人只是股權所屬公司而非股權轉讓方。

第八條 轉讓方取得與股權轉讓相關(guān)的各種款項，包括違約金、補償金以及其他名目的款項、資產(chǎn)、權益等，均應當并入股權轉讓收入。

解析：

本條規定了股權轉讓收入的名目類(lèi)別進(jìn)行了概括，即股權轉讓收入時(shí)指股權轉讓人在此過(guò)程中取得的所有形式的經(jīng)濟利益。但其將違約金一并列入股權轉讓收入的規定值得商榷。

以往《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股權轉讓過(guò)程中取得違約金收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復》（國稅函[2006]866號）中曾規定，股權成功轉讓后，轉讓方個(gè)人因受讓方個(gè)人未按規定期限支付價(jià)款而取得的違約金收入，屬于因財產(chǎn)轉讓而產(chǎn)生的收入。轉讓方個(gè)人取得的該違約金應并入財產(chǎn)轉讓收入，按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目計算繳納個(gè)人所得稅，稅款由取得所得的轉讓方個(gè)人向主管稅務(wù)機關(guān)自行申報繳納。

但該規定所提及的違約金發(fā)生在股權交易已經(jīng)進(jìn)行或完成的情形下，若股權交易最終因受讓方單方面解除合同而未能實(shí)際發(fā)生，此時(shí)合同轉讓方收取的違約金是否還應按照股權轉讓所得征稅，則值得商榷。

從目前各地的地方性規定來(lái)看，除了江蘇等個(gè)別地區外，大多數地方一般都是引用國稅函[2006]866號文的規定，并未將所有的違約金均作為股權轉讓所得征稅。
第九條 納稅人按照合同約定，在滿(mǎn)足約定條件后取得的后續收入，應當作為股權轉讓收入。

解析：

本條規定針對一些股權交易中，受讓方對股權方提出一些額外要求（如公司盈利）的情形，并以此作為付款的條件

本條似乎給解決股權交易中對賭條款的一些爭議提供了一些參考。例如反過(guò)來(lái)說(shuō)，如果股權轉讓方與股權受讓方在簽訂合同時(shí)就日后公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)作出盈利要求的，如果轉讓方未能完成上述要求，事后給予受讓方的款項，是否應當也應視為股權轉讓款的抵減？

在2011年高新興科技集團股份有限公司與重慶泰克、胡永忠簽訂的重慶訊美公司股權轉讓協(xié)議中，重慶泰克和胡永忠承諾重慶訊美 2012年度歸屬于母公司股東的扣除非經(jīng)常損益后的凈利潤應不低于 4,000 萬(wàn)元，若未能完成上述承諾，需給予現金補償 1,158.53萬(wàn)元。后因重慶泰克、胡永忠未完成上述承諾，高新興在將該部分補償款作為營(yíng)業(yè)外收入處理的同時(shí)，又從其還未支付的1，850 萬(wàn)元股權轉讓款中將該部分補償款予以等額沖減。

第十條 股權轉讓收入應當按照公平交易原則確定。

第十一條 符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可以核定股權轉讓收入:

（一）申報的股權轉讓收入明顯偏低且無(wú)正當理由的；

（二）未按照規定期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的；

（三）轉讓方無(wú)法提供或拒不提供股權轉讓收入的有關(guān)資料；

（四）其他應核定股權轉讓收入的情形。

第十二條 符合下列情形之一，視為股權轉讓收入明顯偏低:

（一）申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷(xiāo)售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權、探礦權、采礦權、股權等資產(chǎn)的，申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的；

（二）申報的股權轉讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費的；

（三）申報的股權轉讓收入低于相同或類(lèi)似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓收入的；

（四）申報的股權轉讓收入低于相同或類(lèi)似條件下同類(lèi)行業(yè)的企業(yè)股權轉讓收入的；

（五）不具合理性的無(wú)償讓渡股權或股份；

（六）主管稅務(wù)機關(guān)認定的其他情形。

第十三條 符合下列條件之一的股權轉讓收入明顯偏低，視為有正當理由：

（一）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調整，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受到重大影響，導致低價(jià)轉讓股權；

（二）繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務(wù)的撫養人或者贍養人；

（三）相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規定，并有相關(guān)資料充分證明轉讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對外轉讓股權的內部轉讓?zhuān)?br />
（四）股權轉讓雙方能夠提供有效證據證明其合理性的其他合理情形。

第十四條 主管稅務(wù)機關(guān)應依次按照下列方法核定股權轉讓收入:（1）凈資產(chǎn)核定法。股權轉讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權對應的凈資產(chǎn)份額核定。被投資企業(yè)的土地使用權、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷(xiāo)售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權、探礦權、采礦權、股權等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過(guò)20%的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機構出具的資產(chǎn)評估報告核定股權轉讓收入。6個(gè)月內再次發(fā)生股權轉讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照上一次股權轉讓時(shí)被投資企業(yè)的資產(chǎn)評估報告核定此次股權轉讓收入。（2）類(lèi)比法1.參照相同或類(lèi)似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓收入核定；2.參照相同或類(lèi)似條件下同類(lèi)行業(yè)企業(yè)股權轉讓收入核定。（3）其他合理方法。主管稅務(wù)機關(guān)采用以上方法核定股權轉讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定。

第三章 股權原值的確認

第十五條 個(gè)人轉讓股權的原值依照以下方法確認：

（一）以現金出資方式取得的股權，按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權原值；

（二）以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權，按照稅務(wù)機關(guān)認可或核定的投資入股時(shí)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)格與取得股權直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權原值；

（三）通過(guò)無(wú)償讓渡方式取得股權，具備本辦法第十三條第二項所列情形的，按取得股權發(fā)生的合理稅費與原持有人的股權原值之和確認股權原值；

（四）被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增股本，個(gè)人股東已依法繳納個(gè)人所得稅的，以轉增額和相關(guān)稅費之和確認其新轉增股本的股權原值；

（五）除以上情形外，由主管稅務(wù)機關(guān)按照避免重復征收個(gè)人所得稅的原則合理確認股權原值。

解析：

本條規定實(shí)際上解決了以往對于股東原始投資后進(jìn)行再投資的股權計稅成本確定爭議，例如以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增股本實(shí)際上是股東的再投資行為，因此在按照股息紅利所得完稅后，理應作為股權投資成本在稅前扣除。本條更是鮮明地提出了“避免重復征收個(gè)人所得稅”的指導性原則，其對于解決股權交易中的類(lèi)似問(wèn)題提供了處理精神。不過(guò)對于非貨幣性資產(chǎn)取得股權的，如果轉讓方在股權持有期間內一直未辦理資產(chǎn)過(guò)戶(hù)手續的，此時(shí)是否還允許作上述扣除，不無(wú)疑問(wèn)。

第十六條 股權轉讓人已被主管稅務(wù)機關(guān)核定股權轉讓收入并依法征收個(gè)人所得稅的，該股權受讓人的股權原值以取得股權時(shí)發(fā)生的合理稅費與股權轉讓人被主管稅務(wù)機關(guān)核定的股權轉讓收入之和確認。

第十七條 個(gè)人轉讓股權未提供完整、準確的股權原值憑證，不能正確計算股權原值的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其股權原值。

解析：

本條并未規定此情形下股權原值的具體核定辦法，實(shí)際上是留給各地稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行研究與把握。目前地方上大致有以下三種意見(jiàn)：

第一種意見(jiàn)認為，納稅人未提供完整、準確的股權原值憑證，不能正確計算股權原值的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其股權計稅成本，在確定股權計稅成本時(shí)，稅務(wù)機關(guān)應將驗資報告、銀行詢(xún)證函、銀行存款日記賬、實(shí)收資本(股本)賬面記錄、公司章程、股東名冊、出資證明書(shū)（股票）、與投入資本相關(guān)的股東會(huì )或董事會(huì )決議等進(jìn)行審核比對，有關(guān)證據資料相符后予以認定（陜西）；

第二種意見(jiàn)認為，對自然人未能提供投資入股的原值憑據，或者未能完整、準確提供購買(mǎi)該項股權的原值憑據，可按購入股權時(shí)被投資企業(yè)實(shí)收資本或注冊資金的賬面價(jià)值計算相應的計稅成本（重慶、浙江紹興）；

第三種意見(jiàn)認為，計稅成本難以確定的，主管地稅機關(guān)可按申報的股權轉讓收入的一定比例核定計稅成本（海南，15%）。

第十八條 對個(gè)人多次取得同一被投資企業(yè)股權的，轉讓部分股權時(shí)，采用“加權平均法”確定其股權原值。

解析：

本條實(shí)際上是參考《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）中的處理原則。

在此之前，地方上對此的實(shí)際做法不盡一致：

有些地方采取了國稅函[2009]698號文中的“加權平均法”。例如《江蘇省地方稅務(wù)局自然人股權轉讓個(gè)人所得稅管理辦法》（蘇地稅規[2014]7號）中規定，對自然人從同一企業(yè)多次取得股權的，采用“加權平均法”確定其轉讓股權原值。

而2011年出臺的《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于所得稅、國際稅收政策有關(guān)問(wèn)題的解答》中則規定，在總局未明確前，比照總局公告2011年第36號第四條規定處理（即在先進(jìn)先出法、加權平均法、個(gè)別計價(jià)法中選用一種；計價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改變）。

第四章 納稅申報

第十九條 個(gè)人股權轉讓所得個(gè)人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機關(guān)為主管稅務(wù)機關(guān)。

第二十條 具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價(jià)款的；（二）股權轉讓協(xié)議已簽訂生效的；（三）受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責或者享受股東權益的；（四）國家有關(guān)部門(mén)判決、登記或公告生效的；（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；（六）稅務(wù)機關(guān)認定的其他有證據表明股權已發(fā)生轉移的情形。

解析：

本條的規定涉及個(gè)人股權轉讓的納稅申報期限。以往的《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強股權轉讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號）中規定，股權交易各方在簽訂股權轉讓協(xié)議并完成股權轉讓交易以后至企業(yè)變更股權登記之前，負有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉讓方或受讓方，應到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅（扣繳）申報。這也意味著(zhù)，交易雙方可以在股權變更登記之日前完成納稅申報。

但本條規定的處理原則既有別于原來(lái)的規定，也與企業(yè)所得稅法中的規定不同。例如《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）中規定，“扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應自合同、協(xié)議約定的股權轉讓之日（如果轉讓方提前取得股權轉讓收入的，應自實(shí)際取得股權轉讓收入之日）起7日內，到被轉讓股權的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)（負責該居民企業(yè)所得稅征管的稅務(wù)機關(guān)）申報繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)未按期如實(shí)申報的，依照稅收征管法有關(guān)規定處理”。

筆者認為，本條列舉的一些情形值得商榷，例如將“股權轉讓協(xié)議已簽訂生效”作為辦理納稅申報的起算點(diǎn)顯然并不合適，此時(shí)往往股權交易方的法律義務(wù)（付款與股權交付）期限并未到來(lái)，股權交易尚未發(fā)生，此時(shí)強行要求納稅人與扣繳義務(wù)人進(jìn)行納稅申報顯然不妥，也無(wú)法解決稅款的現金流的問(wèn)題。另外，對于“受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責或者享受股東權益的”應作何種理解，本條并未予以解釋?zhuān)m然有一定的合理性（目前法律確認股東資格并不僅以股東登記過(guò)戶(hù)為要件），但對于稅務(wù)機關(guān)而言，并不利于實(shí)際執法，還不知“股權登記過(guò)戶(hù)之日”的表述。

第二十一條 納稅人、扣繳義務(wù)人向主管稅務(wù)機關(guān)辦理股權轉讓納稅（扣繳）申報時(shí)，還應當報送以下資料：

（一）股權轉讓合同（協(xié)議）；

（二）股權轉讓雙方身份證明；

（三）按規定需要進(jìn)行資產(chǎn)評估的，需提供具有法定資質(zhì)的中介機構出具的凈資產(chǎn)或土地房產(chǎn)等資產(chǎn)價(jià)值評估報告；

（四）計稅依據明顯偏低但有正當理由的證明材料；

（五）主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他材料。

第二十二條 被投資企業(yè)應當在董事會(huì )或股東會(huì )結束后5個(gè)工作日內，向主管稅務(wù)機關(guān)報送與股權變動(dòng)事項相關(guān)的董事會(huì )或股東會(huì )決議、會(huì )議紀要等資料。

被投資企業(yè)發(fā)生個(gè)人股東變動(dòng)或者個(gè)人股東所持股權變動(dòng)的，應當在次月15日內向主管稅務(wù)機關(guān)報送含有股東變動(dòng)信息的《個(gè)人所得稅基礎信息表（A表）》及股東變更情況說(shuō)明。主管稅務(wù)機關(guān)應當及時(shí)向被投資企業(yè)核實(shí)其股權變動(dòng)情況，并確認相關(guān)轉讓所得，及時(shí)督促扣繳義務(wù)人和納稅人履行法定義務(wù)。

第二十三條 轉讓的股權以人民幣以外的貨幣結算的，按照結算當日人民幣匯率中間價(jià)，折算成人民幣計算應納稅所得額。

解析：

本條規定了對股權轉讓款為外幣時(shí)的匯率換算方法。其不足之處在于未對以外幣入股的股權原值匯率換算作出規定，相比之下，國家稅務(wù)總局698號文中規定，如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時(shí)的幣種計算股權轉讓價(jià)和股權成本價(jià)，以加權平均法計算股權成本價(jià)；多次投資時(shí)幣種不一致的，則應按照每次投入資本當日的匯率換算成首次投資時(shí)的幣種。

第五章 征收管理

第二十四條 稅務(wù)機關(guān)應加強與工商部門(mén)合作，落實(shí)和完善股權信息交換制度，積極開(kāi)展股權轉讓信息共享工作。

第二十五條 稅務(wù)機關(guān)應當建立股權轉讓個(gè)人所得稅電子臺賬，將個(gè)人股東的相關(guān)信息錄入征管信息系統，強化對每次股權轉讓間股權轉讓收入和股權原值的邏輯審核，對股權轉讓實(shí)施鏈條式動(dòng)態(tài)管理。

第二十六條 稅務(wù)機關(guān)應當落實(shí)好國稅部門(mén)、地稅部門(mén)之間的信息交換與共享制度，不斷提升股權登記信息應用能力。

第二十七條 稅務(wù)機關(guān)應當加強對股權轉讓所得個(gè)人所得稅的日常管理和稅務(wù)檢查，積極推進(jìn)股權轉讓各稅種協(xié)同管理。

第二十八條 納稅人、扣繳義務(wù)人及被投資企業(yè)未按照規定期限辦理納稅（扣繳）申報和報送相關(guān)資料的，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細則有關(guān)規定處理。

第二十九條 各地可通過(guò)政府購買(mǎi)服務(wù)的方式，引入中介機構參與股權轉讓過(guò)程中相關(guān)資產(chǎn)的評估工作。

解析：

這一條規定實(shí)際上是考慮到稅務(wù)機關(guān)自行核定股權交易價(jià)格的行政執法風(fēng)險，畢竟稅務(wù)機關(guān)并不具有進(jìn)行資產(chǎn)評估的專(zhuān)業(yè)技能與時(shí)間，通過(guò)購買(mǎi)中介服務(wù)，可以減少稅企雙方之間的爭議，提高稅收遵從度。目前在房地產(chǎn)交易的征稅中，很多地方已經(jīng)開(kāi)始嘗試將交易價(jià)格的具體核定工作委托給政府部門(mén)下設的涉稅價(jià)格認證機構。

第六章 附 則

第三十條 個(gè)人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉讓從上市公司公開(kāi)發(fā)行和轉讓市場(chǎng)取得的上市公司股票，轉讓限售股，以及其他有特別規定的股權轉讓?zhuān)贿m用本辦法。

第三十一條 各省、自治區、直轄市和計劃單列市地方稅務(wù)局可以根據本辦法，結合本地實(shí)際，制定具體實(shí)施辦法。

第三十二條 本辦法自2015年1月1日起施行?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強股權轉讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權轉讓個(gè)人所得稅計稅依據核定問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第27號）同時(shí)廢止。

本文關(guān)鍵詞： 股權轉讓, 個(gè)人所得稅管理辦法, 總局公告2014年第67號, 解讀

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