不按出資比例取得分紅稅務(wù)處理探析

境內某有限責任公司C由境內A公司和B公司出資100萬(wàn)成立，雙方的出資比例為6：4，股東協(xié)議及章程載明的利潤分配比例為4：6。假設C公司2013年度的可分配利潤為人民幣100萬(wàn)元，則股東A公司和B公司按約定取得的40萬(wàn)和60萬(wàn)分紅分別應如何納稅？

由于相關(guān)稅收法規未對股東取得的不按出資比例的分紅收益的稅務(wù)處理問(wèn)題作出特別規定，無(wú)論是在稅務(wù)機關(guān)內部還是專(zhuān)業(yè)人士之間，對該問(wèn)題的稅務(wù)處理都存在一定的爭議。本文簡(jiǎn)述了公司法允許股東不按出資比例分紅的法理依據，實(shí)務(wù)中有關(guān)該問(wèn)題稅務(wù)處理的不同爭議觀(guān)點(diǎn)，并給予簡(jiǎn)要評析。

一、《公司法》認可股東之間自行約定的利潤分配比例

《公司法》第三十四條規定：“股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時(shí)，股東有權優(yōu)先按照實(shí)繳的出資比例認繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認繳出資的除外。”第一百六十六條規定：“公司彌補虧損和提取公積金后所余稅后利潤，有限責任公司依照本法第三十四條的規定分配；股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規定不按持股比例分配的除外。”

《公司法》確定的利潤分配方法是，優(yōu)先適用有限責任公司全體股東的約定和股份有限責任公司章程的規定，如果有限責任公司全體股東或股份有限公司章程對利潤分配方法沒(méi)有特別約定和規定的，則必須按照《公司法》規定的出資比例或股份比例分配利潤。法律作為上層建筑的范疇，必須服務(wù)于經(jīng)濟基礎，要有利于市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展，《公司法》的上述規定充分尊重股東意愿，有利于企業(yè)的發(fā)展，體現了市場(chǎng)經(jīng)濟的活力，這是因為：

1、利潤應是對股東投入的回報，而股東投入不能僅以能以貨幣計量的財產(chǎn)或權利評定。我國現行的財務(wù)核算都是以貨幣價(jià)值衡量，故難以客觀(guān)真實(shí)體現股東的貢獻?！豆痉ā返诙邨l規定“股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識產(chǎn)權、土地使用權等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉讓的非貨幣財產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規規定不得作為出資的財產(chǎn)除外。”《中華人民共和國公司登記管理條例》第十四條規定“股東的出資方式應當符合《公司法》第二十七條的規定，但股東不得以勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽(yù)、特許經(jīng)營(yíng)權或者設定擔保的財產(chǎn)等作價(jià)出資。”從這兩條規定可以看出出資的一個(gè)原則就是所投入的財產(chǎn)或權利必須能以貨幣計量，這樣規定有利一面是防止股東虛假出資，使得企業(yè)財務(wù)經(jīng)營(yíng)的核算切實(shí)可行，保護投資者的利益。然其不利一面也凸現出來(lái)了，就是不能考慮如股東提供的客戶(hù)關(guān)系、市場(chǎng)資源等能切實(shí)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況的因素，這種情形有點(diǎn)類(lèi)似于在企業(yè)合并中出現的商譽(yù)，那部分商譽(yù)可能并不對應企業(yè)現有的有形或無(wú)形資產(chǎn)，但商譽(yù)的出現可以表明該企業(yè)可能有很強的賺錢(qián)能力，《公司法》對股東分配利潤的規定正是為彌補現行財務(wù)核算政策的缺陷。

2.對風(fēng)險的定價(jià)不同可能是另外一個(gè)原因。人們受自己專(zhuān)業(yè)水平和能力的限制，對風(fēng)險的理解千差萬(wàn)別，有不同的風(fēng)險偏好。在成立公司時(shí)，股東也有不同的風(fēng)險偏好，這就使得可能承擔相同風(fēng)險的股東對投資回報的要求不同，不按出資比例分配利潤正好滿(mǎn)足了股東的要求，在不損害市場(chǎng)其他利益相關(guān)者的情況下有利于調動(dòng)投資者的積極性。

二、公司股東取得的不按出資比例分紅的稅務(wù)處理爭議

《企業(yè)所得稅法》第二十六條規定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條進(jìn)一步明確：企業(yè)所得稅法第二十六條所稱(chēng)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，但不包括連續持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

根據上述規定，股東A和股東B取得的不超過(guò)出資比例或持股比例的股息分紅收益屬于免稅收入。但對于股東B取得的超過(guò)出資比例的20萬(wàn)元（60-40）是否應該征稅，實(shí)務(wù)界存在不同的看法和觀(guān)點(diǎn)。

江蘇省地方稅務(wù)局2013年5月13日對類(lèi)似問(wèn)題的答復中認為，法人股東取得的不按出資比例的分紅收益，只要符合《企業(yè)所得稅法》第26條的規定，都可以免稅。但江蘇省常州市地方稅務(wù)局2013年在對類(lèi)似問(wèn)題的答復中認為：企業(yè)的法人股東實(shí)際分得部分和按比例分得部分的差額應視同投資成本的收回，減少股東的投資成本。

實(shí)踐中也有人認為，企業(yè)法人股東實(shí)際取得的超過(guò)出資比例的部分應視為其他股東將應按出資比例收取的部分分紅捐贈給該股東，應并入該股東的應稅所得計算納稅。

三、明稅評析

《企業(yè)所得稅法》二十六條有關(guān)符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利所得免稅的規定，本意在于避免重復征稅（避免已在子公司繳過(guò)一次所得稅的稅后利潤，在母公司再交一遍所得稅）。將股東取得的超過(guò)出資比例的分紅收益按沖減投資成本的方式，或視為捐贈所得的稅務(wù)處理，并不符合《企業(yè)所得稅法》第二十六條的立法原意。

沖減投資成本的處理方式，實(shí)際是減少了股東投資成本的計稅基礎。股東在日后轉讓該股權時(shí)，其應稅所得（如有）會(huì )相應增加。按照沖減投資成本的稅務(wù)處理方式，居民企業(yè)取得的超過(guò)出資比例的分紅收益相當于是獲得遞延納稅的待遇，將該收益的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間遞延至股東下次轉讓該股權時(shí)。獲得超過(guò)出資比例分紅收益的股東實(shí)際并未享受免稅的優(yōu)惠待遇。將股東按約定取得的超過(guò)出資比例的分紅收益視為捐贈的觀(guān)點(diǎn)，還忽略了該股東可能對公司作出的無(wú)法用實(shí)際出資量化的超額貢獻。

因此，我們認為法人股東取得的超過(guò)出資比例的分紅收益仍應被認定為免稅收益。
 
武禮斌：北京明稅律師事務(wù)所  董必凱：中央財經(jīng)大學(xué)在讀研究生

本文關(guān)鍵詞： 出資比例, 分紅, 稅務(wù)處理

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