明確企業(yè)盈利補償行為的稅收管理原則

近年來(lái)，企業(yè)資產(chǎn)重組時(shí)越來(lái)越多地采用盈利補償這一支付方式。但目前我國稅法對盈利補償的稅務(wù)處理卻未作明確，這使稅務(wù)機關(guān)和重組企業(yè)面臨稅收風(fēng)險。

案例： 一元回購四千萬(wàn)股股票

2012年9月，瑞康公司（A股上市公司）向大恒中國發(fā)行A股股票，收購其持有的大恒南京50%的股權。資產(chǎn)評估報告顯示，大恒南京在評估基準日的50%股權（凈資產(chǎn)）賬面價(jià)值為24億元，評估值為30億元，評估增值25%。瑞康公司以每股10元的價(jià)格，向大恒中國定向增發(fā)3億股普通股股票(每股面值1元)作為購買(mǎi)上述資產(chǎn)的對價(jià)。該收購方案實(shí)現后，大恒南京將成為瑞康公司的控股子公司。

根據資產(chǎn)評估報告，大恒南京2013年50%股權對應的凈利潤預測數為4億元。瑞康公司和大恒中國在《盈利補償協(xié)議》中約定，如果2013年大恒南京50%股權的實(shí)際盈利數低于4億元，大恒中國將按約定的計算方法向瑞康公司補償股份，具體方式為瑞康公司以1元價(jià)格回購所補償股份。

2013年大恒南京50%股權最終實(shí)現凈利潤2.8億元，低于盈利預測水平1.2億元。根據《盈利補償協(xié)議》，瑞康公司將以1元價(jià)格向大恒中國回購4000萬(wàn)股股票。

盈利補償稅務(wù)處理處境尷尬

近年來(lái)，盈利補償作為企業(yè)資產(chǎn)重組時(shí)采用的一種支付方式，正越來(lái)越頻繁地出現在企業(yè)資產(chǎn)重組方案中。我國稅法中對盈利補償的稅務(wù)處理未作明確規定，筆者認為，從降低稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)稅收風(fēng)險的角度，應在稅法中對盈利補償的稅收管理原則進(jìn)行明確。

上述案例中，2013年大恒南京實(shí)際盈利水平低于預測數，表明大恒南京50%股權的價(jià)值低于瑞康公司3億股股票（每股10元）的價(jià)值。為補償瑞康公司，調低所支付的初始對價(jià)，瑞康公司以1元價(jià)格回購大恒中國4000萬(wàn)股股票（每股10元）后注銷(xiāo)，如此相當于期初只發(fā)行2.6億股股票換取大恒南京50%股權。

此時(shí)，參與重組各方的會(huì )計處理為：瑞康公司調減凈股本和資本公積4億元（4000萬(wàn)股×每股10元），同時(shí)調低對大恒南京的投資成本4億元；大恒中國沖回因轉讓大恒南京所確認的投資收益4億元，調減對瑞康公司的投資成本4億元。

根據盈利補償的性質(zhì)和企業(yè)實(shí)際賬目情況，大恒中國沖回投資收益4億元，稅務(wù)機關(guān)需要退還企業(yè)以前年度因此筆投資收益而繳納的企業(yè)所得稅1億元（4億元×25%稅率）。但由于目前相關(guān)法規中缺乏關(guān)于盈利補償方式稅務(wù)處理的明確規定，使得稅務(wù)機關(guān)和重組企業(yè)在業(yè)務(wù)處理上都存在涉稅風(fēng)險。

1.稅務(wù)機關(guān)退還稅款存在執法風(fēng)險

《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號文件）第三條“有關(guān)企業(yè)所得稅納稅申報口徑”中稱(chēng)：“企業(yè)所得稅法規定不明確的，在沒(méi)有明確規定之前，暫按企業(yè)財務(wù)、會(huì )計規定計算。”
按照148號文規定，盈利補償的稅務(wù)處理可以按照會(huì )計處理方式進(jìn)行。但是稅務(wù)機關(guān)在退還稅款時(shí)依然存在執法風(fēng)險。其一，由于法律法規沒(méi)有明確稅務(wù)處理方式，稅務(wù)機關(guān)在此過(guò)程中對企業(yè)行為進(jìn)行監督和執法時(shí)會(huì )面臨缺少法律依據的窘境。其二，148號文是規范企業(yè)匯算清繳活動(dòng)的法規，是否可以適用于解釋企業(yè)匯算清繳活動(dòng)之外的問(wèn)題，目前尚無(wú)法規進(jìn)行明確。在這種情況下，稅務(wù)機關(guān)對重組企業(yè)征管時(shí)會(huì )面臨尷尬：退稅會(huì )有執法風(fēng)險，不退稅則背離交易實(shí)質(zhì)和稅收中性原則，會(huì )使支付盈利補償的企業(yè)遭受巨額損失。

2.重組企業(yè)可能增加稅負

筆者認為，盈利補償作為新生的資產(chǎn)組合交易方式，其交易性質(zhì)還未被各界普遍認識和接受。企業(yè)收到盈利補償，沖減初始交易對價(jià)，應不涉及損益，但由于相關(guān)法規缺位，對于企業(yè)來(lái)說(shuō)，可能因此被稅務(wù)機關(guān)要求確認收入，調增應納稅所得額，增加稅負。

此外，由于法規缺位，重組企業(yè)還存在行為風(fēng)險。盈利補償是對初始對價(jià)的補充和調整，如果重組各方的企業(yè)所得稅稅負不同，在正常進(jìn)行盈利補償時(shí)，重組企業(yè)會(huì )很容易被認為利用盈利補償方式避稅，從而使企業(yè)行為存在涉稅風(fēng)險。

明確盈利補償稅收管理原則

筆者認為，應采取以下措施，降低因盈利補償活動(dòng)帶來(lái)的征納風(fēng)險。

1.盡快明確盈利補償的稅收管理原則

隨著(zhù)資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，企業(yè)重組過(guò)程中的對價(jià)支付方式將會(huì )越來(lái)越靈活多樣，我國相關(guān)稅收法規應對盈利補償的稅收管理原則盡快進(jìn)行明確，填補法規空白。

應對盈利補償的性質(zhì)、各種支付形式導致的不同財稅結果，以及性質(zhì)認定方式和管理辦法等，在法律法規中做出具體規定。

目前，海南省地稅局在盈利補償的稅務(wù)管理方面，已進(jìn)行了有益的探索和嘗試。不久前，海南航空進(jìn)行資產(chǎn)重組，向揚子江地產(chǎn)、海航酒店收購北京科航95%股份。在此過(guò)程中，由于北京科航在盈利補償期內達不到盈利預期水平，海南航空因此收到盈利補償。對此，海南省地稅局在積極研究盈利補償交易性質(zhì)，廣泛借鑒國外有關(guān)盈利補償稅收管理方法的基礎上，正式發(fā)文對此業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理進(jìn)行明確：海南航空收到的盈利補償可視為對最初受讓北京科航股權的定價(jià)調整，在收到盈利補償當年可調減投資成本。

2.完善企業(yè)信息披露制度，與稅務(wù)機關(guān)加強溝通

對重組企業(yè)而言，在目前盈利補償相關(guān)的稅務(wù)管理規定尚未明確的情況下，執行盈利補償協(xié)議應特別注意涉稅風(fēng)險防范。參與重組的企業(yè)應規范和完善會(huì )計信息披露制度。按照相關(guān)規定，盈利補償支付方在簽訂《盈利補償協(xié)議》時(shí)應當在附注中及時(shí)披露與盈利補償協(xié)議有關(guān)的信息，如盈利補償協(xié)議的種類(lèi)及其形成原因；盈利補償協(xié)議預計產(chǎn)生的財務(wù)影響等。

同時(shí)，重組各方應加強與稅務(wù)機關(guān)的溝通，及時(shí)向稅務(wù)機關(guān)說(shuō)明重組方案中盈利補償的交易性質(zhì)、形式和目的，以及支付盈利補償對企業(yè)稅款計算的影響等關(guān)鍵內容，以取得稅務(wù)機關(guān)的認可和支持。

3.加強盈利補償相關(guān)企業(yè)的管理與服務(wù)

結合盈利補償的交易特點(diǎn)，筆者認為，稅務(wù)機關(guān)應從以下方面加強征管與服務(wù)工作。

加強信息溝通。參與企業(yè)重組的各方企業(yè)可能不在同一地域，分屬不同地區稅務(wù)機關(guān)管轄，從規范管理和統一執法口徑的角度考慮，稅務(wù)機關(guān)應加強信息溝通，及時(shí)解決管理問(wèn)題。

對盈利補償相關(guān)企業(yè)實(shí)施備案管理。企業(yè)資產(chǎn)重組時(shí)，從簽訂盈利補償協(xié)議到盈利補償期滿(mǎn)，有時(shí)會(huì )長(cháng)達三五年時(shí)間，時(shí)間跨度大增加了稅務(wù)機關(guān)稅收管理的難度。為此，稅務(wù)機關(guān)應對相關(guān)企業(yè)實(shí)施備案管理，要求企業(yè)及時(shí)將重組和盈利補償的相關(guān)資料上報稅務(wù)機關(guān)備案，并制作股權投資成本稅收管理臺賬，以加強對盈利補償相關(guān)各方的稅收管理與服務(wù)。

作者單位：國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院

本文關(guān)鍵詞： 盈利補償, 稅收管理, 原則

本文鏈接：http://jumpstarthappiness.com/shuishounews/834.html