福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)家提示第29號-從過(guò)錯推定原則看提升審計質(zhì)量的重要性

福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )專(zhuān)家提示第29號-從過(guò)錯推定原則看提升審計質(zhì)量的重要性

本專(zhuān)家提示由福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )起草，不能替代中國注冊會(huì )計師審計準則及其應用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會(huì )計師在執業(yè)過(guò)程中參考。由于被審計單位的情況千差萬(wàn)別，專(zhuān)家提示亦并非對所有可能出現問(wèn)題的全面描述，其結論亦可能會(huì )因不同情況而有所改變，注冊會(huì )計師在使用時(shí)應當合理運用職業(yè)判斷。

2021年11月12日,廣州市中級人民法院對康美藥業(yè)虛假陳述案作出了一審判決，對某事務(wù)所以未實(shí)施基本的審計程序為由，判決其承擔連帶賠償責任，相關(guān)注冊會(huì )計師(合伙人)在事務(wù)所承責范圍內承擔連帶賠償責任。此案涉及向康美藥業(yè)52037名投資人賠償投資損失24.59億元，對資本市場(chǎng)產(chǎn)生了巨大的震懾，審計機構受到了極大的非議，注冊會(huì )計師行業(yè)也面臨著(zhù)嚴峻考驗。

會(huì )計師事務(wù)所及其注冊會(huì )計師承擔的法律責任，主要在《中華人民共和國證券法》、《中華人民共和國注冊會(huì )計師法》、《中華人民共和國民法典》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國合伙企業(yè)法》等法律進(jìn)行了規定，其中涉及了行政責任、刑事責任和民事責任，但不管是什么責任，都應具備一個(gè)條件就是主觀(guān)上是否存在過(guò)錯，如果會(huì )計師事務(wù)所及其注冊會(huì )計師能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯，就不應承擔責任。本文主要從《民法典》的過(guò)錯推定原則，提示會(huì )計師事務(wù)所提升審計質(zhì)量的重要性，同時(shí)也是避免承擔法律責任的唯一路徑。

民法典侵權責任編第1165條第1款規定：“行為人因過(guò)錯侵害他人民事權益造成損害的，應當承擔侵權責任。”過(guò)錯責任原則是侵權責任的一般歸責原則，是以過(guò)錯作為價(jià)值判斷標準，判斷行為人對其造成的損害應否承擔侵權責任的歸責原則。一般侵權行為引起的損害賠償案件，應當由主觀(guān)上有過(guò)錯的一方承擔賠償責任，只有在法律有特別規定的情況下，才不適用過(guò)錯責任原則，即特殊侵權行為不適用過(guò)錯責任原則。主觀(guān)上的過(guò)錯是損害賠償責任構成的必備要件之一，缺少這一要件，即使侵權人的行為造成了損害事實(shí)，并且侵權人的行為與損害結果之間有因果關(guān)系，也不承擔賠償責任。適用過(guò)錯責任原則確定賠償責任，其構成要件是四個(gè)，即違法行為、損害事實(shí)、違法行為與損害事實(shí)之間的因果關(guān)系和主觀(guān)過(guò)錯。這四個(gè)要件缺一不可。適用過(guò)錯責任原則，在舉證責任上按照民事訴訟的基本規則進(jìn)行，即原告舉證。原告要對自己的主張承擔全部的舉證責任，舉證不足或者舉證不能，應當承擔敗訴的結果。而對會(huì )計師事務(wù)所承擔民事責任的過(guò)錯要件是實(shí)行過(guò)錯推定原則。

過(guò)錯推定原則，是指在法律有特別規定的場(chǎng)合，從損害事實(shí)的本身推定侵權人有過(guò)錯，并據此確定造成他人損害的行為人賠償責任的歸責原則。民法典侵權責任編第1165條第2款規定：“依照法律規定推定行為人有過(guò)錯，行為人不能證明自己沒(méi)有過(guò)錯的，應當承擔侵權責任。”所謂推定，是指法律或法官從已知的事實(shí)推論未知事實(shí)而得出的結果，實(shí)際上就是根據已知的事實(shí)對未知的事實(shí)進(jìn)行推斷和認定。過(guò)錯推定，也叫過(guò)失推定，在侵權行為法上，就是被侵權人在訴訟中，能夠舉證證明損害事實(shí)、違法行為和因果關(guān)系三個(gè)要件的情況下，如果侵權人不能證明對于損害的發(fā)生自己沒(méi)有過(guò)錯，那么就從損害事實(shí)的本身推定侵權人在致人損害的行為中有過(guò)錯，并就此承擔賠償責任。

從本質(zhì)上說(shuō)，過(guò)錯推定原則仍然是過(guò)錯責任原則，只是過(guò)錯的要件實(shí)行推定而不是認定，因而在其他構成要件證明成立的情況下，法官可以直接推定行為人有過(guò)錯，行為人認為自己沒(méi)有過(guò)錯的，應當自己舉證證明，能夠證明者免除責任，不能證明或者證明不足者，責任成立。

在適用過(guò)錯推定原則確定侵權責任的時(shí)候，其侵權責任的構成與適用過(guò)錯責任原則沒(méi)有原則的變化，仍須具備損害事實(shí)、違法行為、因果關(guān)系和主觀(guān)過(guò)錯這四個(gè)要件。

但在過(guò)錯推定原則適用的場(chǎng)合，舉證責任有特殊規則：原告起訴應當舉證證明三個(gè)要件，一是違法行為，二是損害事實(shí)，三是因果關(guān)系。原告承擔這三個(gè)要件的證明責任。這三個(gè)要件的舉證責任完成之后，法官直接推定被告具有主觀(guān)過(guò)錯，不要求原告再舉證證明行為人在主觀(guān)上存在過(guò)錯，而是從損害事實(shí)的客觀(guān)要件以及它與違法行為之間的因果關(guān)系中，推定行為人主觀(guān)上有過(guò)錯。在主觀(guān)過(guò)錯的要件上，實(shí)行舉證責任倒置。如果被告認為自己在主觀(guān)上沒(méi)有過(guò)錯，則須自己舉證，證明自己沒(méi)有過(guò)錯。證明成立者，推翻過(guò)錯推定，否認行為人的侵權責任;證明不足或者不能證明者，則推定過(guò)錯成立，行為人應當承擔侵權民事責任。

從過(guò)錯推定原則可以看出，為什么法官會(huì )以未實(shí)施基本的審計程序為由，判決會(huì )計師事務(wù)所承擔賠償責任，“未實(shí)施基本的審計程序”或未履行“勤勉盡責”，關(guān)鍵是會(huì )計師事務(wù)所要承擔“自己沒(méi)有過(guò)錯”的舉證責任，而要對“自己沒(méi)有過(guò)錯”的舉證，唯一的路徑是必須提升審計質(zhì)量，按規定正確實(shí)施審計程序，并以符合證據形式的工作底稿，做到“內容完整、格式規范、標識一致、記錄清晰、結論明確”，客觀(guān)記錄實(shí)施審計程序的全過(guò)程;否則，要么有執行審計程序而無(wú)法舉證或舉證不力，要么雖能舉證但舉證執行的審計程序未到位，都無(wú)法證明“自己沒(méi)有過(guò)錯”，則推定過(guò)錯成立，仍會(huì )被判承擔侵權民事責任。

那么，怎么提升審計質(zhì)量，正確實(shí)施審計程序，才能證明“自己沒(méi)有過(guò)錯”呢?

一、遵守《注冊會(huì )計師法》及注冊會(huì )計師執業(yè)準則

提升審計質(zhì)量，正確實(shí)施審計程序，就是會(huì )計師事務(wù)所、注冊會(huì )計師要按照《注冊會(huì )計師法》的有關(guān)規定，依法獨立、客觀(guān)、公正地執業(yè)，不得從事執業(yè)活動(dòng)中禁止的行為，不受任何單位和個(gè)人的干涉和影響;就是要按照執業(yè)準則要求的程序執行審計業(yè)務(wù)，包括實(shí)施風(fēng)險評估程序，編制審計計劃;實(shí)施審計程序，獲取審計證據;編制和保存審計工作底稿;發(fā)表審計意見(jiàn)，出具審計報告等。

二、要運用職業(yè)判斷，保持職業(yè)懷疑態(tài)度

正確實(shí)施審計程序除了按《注冊會(huì )計師法》及注冊會(huì )計師執業(yè)準則的規定實(shí)施審計程序外，作為注冊會(huì )計師還需運用職業(yè)判斷，對被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)的合理性和合法性進(jìn)行識別，對會(huì )計要素確認、計量和披露的正確性進(jìn)行判斷，這都需要注冊會(huì )計師有較廣的知識面、有較為豐富的工作經(jīng)驗，具備較強的分析能力，始終保持謹慎和職業(yè)懷疑的工作態(tài)度，才能得出恰當的審計意見(jiàn)并出具審計報告;否則，雖然表面上是實(shí)施了審計程序，但如果審計程序缺乏針對性，或執行不到位，無(wú)法通過(guò)審計程序有效發(fā)現可能存在的重大錯報，仍有可能會(huì )導致審計失敗，在這種情況下，即使舉證執行了審計程序，證明“自己沒(méi)有過(guò)錯”，也會(huì )因為執行了審計程序卻未能發(fā)現問(wèn)題，與一個(gè)注冊會(huì )計師應有的職業(yè)能力不相匹配，很難得到法院的認可和采信。

三、要保證審計質(zhì)量，就必須加強會(huì )計師事務(wù)所的質(zhì)量管理

會(huì )計師事務(wù)所應根據質(zhì)量管理準則，加強會(huì )計師事務(wù)所內部質(zhì)量控制和一體化管理，在人員調配、財務(wù)安排、業(yè)務(wù)承接、技術(shù)標準和信息化建設方面實(shí)行統一管理，發(fā)揮注冊會(huì )計師整體優(yōu)勢，而不是注冊會(huì )計師個(gè)人或小組的單獨應對，對注冊會(huì )計師的審計過(guò)程及時(shí)進(jìn)行監控和復核，以保證審計質(zhì)量，將誠信建設作為注冊會(huì )計師行業(yè)發(fā)展的生命線(xiàn)，始終堅持質(zhì)量至上的發(fā)展導向，才能持續提升注冊會(huì )計師執業(yè)能力、獨立性、道德水平和行業(yè)公信力。






 

福建省注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )

2021年12月9日

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