解讀國家稅務(wù)總局公告2015年第7號:關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》的解讀

關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》的解讀

2015年02月06日　　　           國家稅務(wù)總局辦公廳

為進(jìn)一步規范和加強非居民企業(yè)間接轉讓中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)的企業(yè)所得稅管理，國家稅務(wù)總局制訂了《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（以下稱(chēng)《公告》）。為便于理解和執行，現對《公告》中的主要問(wèn)題解讀如下：

一、為什么要發(fā)布《公告》？

答：為了進(jìn)一步明確《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號，以下稱(chēng)“698號文”）中間接股權轉讓問(wèn)題的配套執行程序，明確集團內部間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易是否可以適用安全港規則等納稅人關(guān)心的問(wèn)題，明確與間接股權轉讓問(wèn)題有類(lèi)似性質(zhì)的間接轉讓不動(dòng)產(chǎn)、機構場(chǎng)所財產(chǎn)問(wèn)題，特發(fā)布《公告》。
   
相關(guān)政策——國家稅務(wù)總局公告2015年第7號 國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告

《公告》的制定和出臺是一般反避稅規則在間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易方面的具體應用，是維護國家稅收主權和權益的重要工具?！豆妗芳葟恼邔用媾ζ胶夂镁S護我國稅收管轄權和促進(jìn)外國對華投資之間的關(guān)系，也從執行層面盡量實(shí)現確定性，包括納稅遵從的確定性和基層稅務(wù)機關(guān)執法的確定性。

二、《公告》的法律依據是什么？

答：《公告》的法律依據是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例,以及《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細則?！豆妗分猩婕耙话惴幢芏惏讣{查的具體程序，應根據《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令2014年第32號）的有關(guān)規定執行。

三、《公告》的適用范圍是什么？

答：《公告》適用于不具有合理商業(yè)目的、規避中國企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易，適用于被轉讓的境外企業(yè)在華擁有特定應稅財產(chǎn)（在華設立機構場(chǎng)所、在華擁有不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)公司、在華擁有權益性投資資產(chǎn)）的情況，不適用于股權轉讓所得與股權轉讓方在中國境內所設機構、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的情況。

四、如何理解《公告》第二條“股權轉讓方取得的轉讓境外企業(yè)股權所得歸屬于中國應稅財產(chǎn)的數額”？

答：如果一項間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易因不具有合理商業(yè)目的被調整定性為直接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易，則按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和《公告》規定可以就間接轉讓中國應稅財產(chǎn)所得征收企業(yè)所得稅。但如果被轉讓境外企業(yè)股權價(jià)值來(lái)源包括中國應稅財產(chǎn)因素和非中國應稅財產(chǎn)因素，則需按照合理方法將轉讓境外企業(yè)股權所得劃分為歸屬于中國應稅財產(chǎn)所得和歸屬于非中國應稅財產(chǎn)所得，只需就歸屬于中國應稅財產(chǎn)所得按照公告調整征稅。

舉例而言，一家設立在開(kāi)曼的境外企業(yè)（不屬于境外注冊中國居民企業(yè)）持有中國應稅財產(chǎn)和非中國應稅財產(chǎn)兩項資產(chǎn)，非居民企業(yè)轉讓開(kāi)曼企業(yè)股權所得為100，假設其中歸屬于中國應稅財產(chǎn)的所得對應為80，歸屬于非中國應稅財產(chǎn)所得對應為20，在這種情況下，只就歸屬于中國應稅財產(chǎn)的80部分適用《公告》規定征稅；假設其中歸屬于中國應稅財產(chǎn)的所得對應為120,歸屬于非中國應稅財產(chǎn)的所得對應為-20，那么即便轉讓開(kāi)曼企業(yè)股權所得為100，仍需就歸屬于中國應稅財產(chǎn)的120適用《公告》規定征稅。

五、如何判斷間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易及安排是否具有合理商業(yè)目的？

答：《公告》第三條列舉了判斷合理商業(yè)目的的相關(guān)因素。在實(shí)際稅收征管處理中，要基于具體交易（含未列明的其他相關(guān)因素），按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，對交易整體安排和所有要素進(jìn)行綜合分析判斷，不應依據單一因素或者部分因素予以認定。所列因素基本含義如下：　

第（一）項和第（二）項因素，要求從被轉讓的境外企業(yè)股權價(jià)值來(lái)源以及境外企業(yè)資產(chǎn)和收入構成判斷間接轉讓交易的主要標的是否為中國應稅財產(chǎn)。

第（三）項因素，要求通過(guò)功能風(fēng)險分析判斷被轉讓的境外企業(yè)及下屬其他境外中間層公司的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)。通常從相關(guān)企業(yè)股權設置以及人員、財產(chǎn)、收入等經(jīng)營(yíng)情況和財務(wù)信息入手，分析被轉讓企業(yè)股權與相關(guān)企業(yè)實(shí)際履行功能和承擔風(fēng)險的關(guān)聯(lián)性，及其在企業(yè)集團架構中的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟意義，但要注意行業(yè)差異和特點(diǎn)。

第（四）項因素，要求從時(shí)間間隔上考量間接轉讓交易及相關(guān)安排的籌劃痕跡。舉例而言，如果境外股權轉讓方在轉讓前短時(shí)間內搭建了中間層公司并完成間接轉讓?zhuān)敲催@種交易安排就具有明顯的籌劃痕跡，非常不利于合理商業(yè)目的的判定。

第（五）項因素，要求從境外應繳稅情況判斷是否存在跨國稅收利益。境外應繳納所得稅情況包括股權轉讓方在其居民國應繳稅情況和被轉讓方所在地應繳稅情況。應繳稅情況不僅考慮間接轉讓交易在境外實(shí)際繳納的稅款，還要考慮境外盈虧抵補、虧損結轉等影響境外所得稅稅基的境外稅收法律適用情況。如果在股權轉讓方居民國和被轉讓方所在地總體應繳納所得稅低于該間接轉讓交易在我國應繳稅數額，那么就可以證明間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易存在跨國稅收利益。


第（六）項因素，要求從直接投資、直接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易與間接投資、間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易間的可替代性分析判定間接交易是否存在合理商業(yè)實(shí)質(zhì)?？商娲苑治鲆紤]市場(chǎng)準入、交易審查、交易合規和交易目標等多種商業(yè)和非商業(yè)因素，不應僅憑單一因素（如市場(chǎng)準入限制）予以認定。

第（七）項因素，要求考慮交易適用稅收協(xié)定（安排）的影響，包括適用稅收協(xié)定（安排）的可能性和結果（含反濫用稅收協(xié)定規則的適用結果）。


六、如何理解《公告》第五條第（一）項中“在公開(kāi)市場(chǎng)買(mǎi)入并賣(mài)出同一上市境外企業(yè)股權”規定的含義？

答：一是買(mǎi)入和賣(mài)出交易均應該在公開(kāi)市場(chǎng)上進(jìn)行，排除人為控制的可能。由于交易市場(chǎng)處于境外，在交易環(huán)境和方式上各地之間會(huì )存在較多差異，同一地區也可能存在多個(gè)公開(kāi)交易市場(chǎng)，需要依據各個(gè)市場(chǎng)的公開(kāi)程度進(jìn)行具體認定。市場(chǎng)的公開(kāi)程度主要取決于可參與競價(jià)的獨立交易主體數量和競價(jià)過(guò)程。

二是買(mǎi)入并賣(mài)出的標的為同一上市公司股票。股權轉讓方在公開(kāi)市場(chǎng)賣(mài)出的上市公司股份為在公司上市之前或者上市之后通過(guò)非公開(kāi)市場(chǎng)買(mǎi)入，或者股權轉讓方在公開(kāi)市場(chǎng)買(mǎi)入上市公司股份后再通過(guò)非公開(kāi)市場(chǎng)賣(mài)出該股份，均不符合本項規定的條件。


七、怎樣判斷是否符合《公告》第六條第（二）項規定的條件？

答：該項要求旨在將以獲取更有利的稅收結果為目的的集團內部間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易排除在安全港之外。而是否構成以獲取更有利的稅收結果為目的的集團內部間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易，則通過(guò)本次集團內部交易后可能再次發(fā)生的間接轉讓交易與在未發(fā)生本次集團內部交易情況下的相同或類(lèi)似間接轉讓交易比較稅收結果進(jìn)行測試，凡前者稅收結果可能優(yōu)于后者的，均不能排除本次集團內部間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易不是以獲取更有利的稅收結果為目的。

舉例而言，如A公司為一家非居民企業(yè)，將其持有的境外企業(yè)C公司股權轉讓給集團內B公司（另一家非居民企業(yè)），因為C公司直接或間接持有中國居民企業(yè)5%股權，該項交易構成間接轉讓中國居民企業(yè)股權交易，如果B公司可以適用的稅收協(xié)定財產(chǎn)收益條款限制中國對該中國居民企業(yè)5%股權的直接轉讓所得征稅，而A公司可以適用的稅收協(xié)定財產(chǎn)收益條款則不予限制，那么本次交易后B公司可能再次發(fā)生的間接轉讓中國居民企業(yè)股權交易因其可以適用的稅收協(xié)定待遇，可以適用《公告》第五條第（二）項規定而不予征稅。相比之下，在未發(fā)生本次間接轉讓交易下的相同或類(lèi)似交易，即由A公司轉讓但與前述 B公司可能再次發(fā)生的間接轉讓中國居民企業(yè)股權交易相同或類(lèi)似的交易，因A公司不能適用同等的稅收協(xié)定待遇，而得不到同等的稅收結果，不能排除本次交易不是以獲取更有利的稅收結果為目的，該交易就不符合《公告》第六條第（二）項規定的條件。

需要注意的是，即使該集團內部間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易不符合《公告》第六條的規定，并不意味著(zhù)一定會(huì )被認定為不具有合理商業(yè)目的，是否具有合理商業(yè)目的應按照《公告》第三條規定判斷。

八、間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易發(fā)生后，納稅人在報告信息和提供資料方面有何義務(wù)？

答：《公告》未對間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易設定強制性的報告義務(wù)。第九條規定，間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的交易雙方和被間接轉讓股權的中國居民企業(yè)可以（非強制）向主管稅務(wù)機關(guān)報告該轉讓事項，并提交相關(guān)資料。這與698號文相比有較大的改變，一是由強制報告義務(wù)變?yōu)榻灰紫嚓P(guān)方自主選擇是否報告信息；二是提交的資料相對簡(jiǎn)單，屬于交易必備資料，無(wú)需額外準備，為報告主體提供便利；三是可報告的主體擴展為間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的交易雙方及被間接轉讓股權的中國居民企業(yè)，利于交易相關(guān)方選擇合適的報告主體和途徑。

雖然《公告》對間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易沒(méi)有設定強制的報告義務(wù)，由納稅人或扣繳義務(wù)人自行判定是否報告并提交資料，但是《公告》第八條和第十三條規定，如果該交易需繳納中國企業(yè)所得稅，是否提交資料的法律后果是有區別的，旨在鼓勵納稅人或扣繳義務(wù)人主動(dòng)報告并提供相關(guān)資料。

《公告》第十條還規定，間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的交易雙方和籌劃方，以及被間接轉讓股權的中國居民企業(yè)應按照主管稅務(wù)機關(guān)要求提供相關(guān)資料。這是主管稅務(wù)機關(guān)在調查環(huán)節要求交易相關(guān)方提供資料的權力，也是相關(guān)方依法應承擔的義務(wù)。

九、間接轉讓涉及兩項以上中國應稅財產(chǎn)，按公告規定應予征稅，涉及兩個(gè)以上主管稅務(wù)機關(guān)的，應如何處理？

答：《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）第六條第五款規定，對間接轉讓涉及兩個(gè)以上且不在同一?。ㄊ校┲袊用衿髽I(yè)股權的，可選擇向其中一個(gè)居民企業(yè)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)報送資料，由該主管稅務(wù)機關(guān)與其他?。ㄊ校┒悇?wù)機關(guān)協(xié)商是否征稅并報總局，經(jīng)確定征稅的，境外投資方應分別到中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)繳納稅款。該規定允許轉讓方選擇向一地稅務(wù)機關(guān)報送資料，避免多地重復報告負擔。但由于《公告》第九條已將信息報告義務(wù)明確為非強制性提交資料，交易相關(guān)方可以自行選擇向一地或多地稅務(wù)機關(guān)提交資料。對于按《公告》規定應該繳納的企業(yè)所得稅涉及多個(gè)主管稅務(wù)機關(guān)的情形，《公告》第十二條明確了屬地管轄的原則，并規定了所涉主管稅務(wù)機關(guān)協(xié)調配合的責任。

十、稅務(wù)機關(guān)應承擔職責是什么？

答：根據本《公告》，稅務(wù)機關(guān)應承擔的職責包括：

一是接受間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的交易雙方及被間接轉讓股權的中國居民企業(yè)報告股權轉讓事宜并提供的相關(guān)資料，并提供便利。

二是搜集內外部相關(guān)信息并加強比對分析，判斷是否存在利用間接轉讓交易規避繳納我國企業(yè)所得稅的風(fēng)險，可以根據調查的需要，依據《公告》第十條規定，要求交易相關(guān)方提供資料。

三是需對間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易進(jìn)行立案調查及調整的，應按照一般反避稅的規定執行。

四是對間接轉讓中國應稅財產(chǎn)依法征收企業(yè)所得稅的，應根據相關(guān)稅法和本公告的規定，對應納稅款加收利息，或者追究扣繳義務(wù)人的責任。

本文關(guān)鍵詞： 解讀, 國家稅務(wù)總局公告2015年第7號, 非居民企業(yè), 間接轉讓財產(chǎn), 企業(yè)所得稅, 若干問(wèn)題, 公告

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