國家稅務(wù)總局公告2015年第7號解讀(3):非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題系列解讀三

一、為什么說(shuō)公告是一個(gè)反避稅法規

從公告表面看，公告是規范非居民企業(yè)財產(chǎn)轉讓行為的一個(gè)所得稅配套法規。但本公告重點(diǎn)在于規范非居民企業(yè)不具有“合理商業(yè)目的”，旨在規避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的 “間接轉讓財產(chǎn)行為”（原文為安排，此處為筆者使用間接轉讓財產(chǎn)行為）。非居民間接轉讓財產(chǎn)在企業(yè)組織架構非常復雜的情況下是非常普遍的，也包含合理商業(yè)目的間接轉讓財產(chǎn)行為。因此不是所有非居民企業(yè)轉讓境外企業(yè)（被轉讓方）涉及間接轉讓中國居民財產(chǎn)就構成規避我國納稅義務(wù)。
 
本公告只對非居民企業(yè)出于“不合理的商業(yè)目的”，旨在規避我國納稅義務(wù)的間接財產(chǎn)轉讓進(jìn)行規范。立法的本意是說(shuō)，在出于不合理的商業(yè)目的，旨在規避我國納稅義務(wù)的情況下，非居民企業(yè)（轉讓方）采取在境外轉讓境外企業(yè)財產(chǎn)的間接財產(chǎn)轉讓行為，就存在避稅可能。所以該公告不僅僅是規范非居民企業(yè)所得稅中財產(chǎn)轉讓的一個(gè)法規，更是基于反避稅考慮的一個(gè)專(zhuān)門(mén)的反避稅法規。

相關(guān)政策——國家稅務(wù)總局公告2015年第7號 國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告
 
二、本公告的“合理商業(yè)目的”不具有普遍適用性

本公告在合理商業(yè)目的的描述和分析上是迄今為止最詳細和具體的，此前關(guān)于什么是合理商業(yè)目的的立法比較原則、抽象，具體標準和規范也少。本公告關(guān)于什么是合理商業(yè)目的的四個(gè)不同方式的規范，是否就解決了反避稅立法中合理商業(yè)目的的具體認定依據和標準呢？筆者認為該公告關(guān)于合理商業(yè)目的的所有規范僅適用于非居民企業(yè)間接財產(chǎn)轉讓的行為，而不適用于反避稅立法一般意義上的普遍適用的規范。
 
之所以這樣明確，是本公告的所有圍繞合理商業(yè)目的的描述均指向非居民企業(yè)間接財產(chǎn)轉讓行為，分析的是非居民間接轉讓財產(chǎn)是否具有合理商業(yè)目的情形和特征。由于現實(shí)世界的豐富多彩和復雜性，各類(lèi)不同交易的不合理商業(yè)目的的表現形式和特征可能是千變萬(wàn)化、各不相同的?，F實(shí)世界中找不到一個(gè)放之四海而皆準的稅法框架描述。立法為什么始終沒(méi)解決合理商業(yè)目的定性和標準的原因，就在于合理商業(yè)目的在各類(lèi)個(gè)性化業(yè)務(wù)上的表現和特征差異巨大。在暫時(shí)還無(wú)法正確、合理規范“合理的商業(yè)目的”的一般適用情況下，通過(guò)逐步梳理出各類(lèi)不同交易是否具有的“合理商業(yè)目的”的特征和分析依據，這本身也是一個(gè)進(jìn)步。同時(shí)也明示著(zhù)下一步對合理商業(yè)目的的立法會(huì )遵循該思路繼續下去。就合理商業(yè)目的這一條而言，成文法國家很難能完成對各種個(gè)案所呈現出的千差萬(wàn)別的特點(diǎn)進(jìn)行普遍法律規范的任務(wù)。
 
本次公告在合理商業(yè)目的的分析上，還有一個(gè)亮點(diǎn)，就是采取商業(yè)目的和商業(yè)實(shí)質(zhì)相結合的方式，例舉八個(gè)方面的因素分析境外企業(yè)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，從而得到安排是否具有合理商業(yè)目的結果。是公告遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的一大體現。
 
三、如何正確理解公告的合理商業(yè)目的的規定

公告對合理商業(yè)目的的確定是用四種不同方式進(jìn)行規范的。列表如下：

四、公告與財稅[2009]59號、國稅函[2009]698號的相互適用

從公告精神看，國稅函[2009]698號第五條已經(jīng)廢止，對非居民企業(yè)間接股權轉讓業(yè)務(wù)的政策規范已體現在新的公告中。對非居民企業(yè)與中國居民企業(yè)的重組業(yè)務(wù)，若是由非居民企業(yè)集團內重組涉及間接轉讓中國居民企業(yè)股權的，不適用公告第一條不具有合理商業(yè)目的的條件與財稅[2009]59號的規定相比發(fā)生了變化。
 
轉讓方與受讓方彼此的控股權比例以及同一控制下的控股權比例只要超過(guò)80%。三個(gè)文件對上述兩類(lèi)業(yè)務(wù)的適用有了新的分工。列表如下：

政策解讀——

國家稅務(wù)總局公告2015年第7號解讀(1):非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題系列解讀一

國家稅務(wù)總局公告2015年第7號解讀(2):非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題系列解讀二

本文關(guān)鍵詞： 解讀, 國家稅務(wù)總局公告2015年第7號, 非居民企業(yè), 間接轉讓財產(chǎn), 企業(yè)所得稅, 若干問(wèn)題, 公告

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