國家稅務(wù)總局公告2015年第7號解讀(1):非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題系列解讀一

自《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）頒布以來(lái)，稅務(wù)機關(guān)在執行國稅函〔2009〕698號文件規定中查補了大量非居民間接股權轉讓稅款，同時(shí)與納稅人圍繞非居民間接股權轉讓也產(chǎn)生了一些爭議。此外，對非居民間接轉讓其他財產(chǎn)能否征稅，稅法基本上是空白。為此，國家稅務(wù)總局于2015年2月3日頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號）以下簡(jiǎn)稱(chēng)7號公告）現將7號公告的基本規定做一系統解讀。錯誤之處請批評指正。

一、公告明確適用的所得和非居民企業(yè)范圍

（一）非居民間接轉讓財產(chǎn)的范圍

本公告已經(jīng)從國稅函〔2009〕698號《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》中“非居民企業(yè)股權轉讓”轉化為“間接轉讓財產(chǎn)”，7號公告第一條明確了“中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)”。什么是中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)，即包括第一次使用的“間接轉讓中國應稅財產(chǎn)”。實(shí)際上間接轉讓中國應稅財產(chǎn)范圍應涵蓋間接轉讓中國居民企業(yè)股權，所以間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的范圍大大拓展了。間接轉讓財產(chǎn)范圍應包括不動(dòng)產(chǎn)、營(yíng)業(yè)機構動(dòng)產(chǎn)、整個(gè)營(yíng)業(yè)機構財產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、債權、股權以及其他財產(chǎn)等。對中國應稅財產(chǎn)，包括中國居民企業(yè)的財產(chǎn)，境內居民企業(yè)的財產(chǎn)屬于中國應稅財產(chǎn)沒(méi)有問(wèn)題。由于依據國稅發(fā)[2009]82號《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊中資企業(yè)依據實(shí)際管理機構標準認定為居民企業(yè)有關(guān)問(wèn)題的通知》文件規定，轉讓屬于境外注冊被認定為中國居民企業(yè)的財產(chǎn)，是否也應認為轉讓中國應稅財產(chǎn)？稅收協(xié)定第十三條財產(chǎn)收益條款對不動(dòng)產(chǎn)轉讓或轉讓營(yíng)業(yè)機構動(dòng)產(chǎn)或營(yíng)業(yè)機構財產(chǎn)依不動(dòng)產(chǎn)所在地或營(yíng)業(yè)機構所在地確定來(lái)源地。如果轉讓境外注冊的中國居民企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)或營(yíng)業(yè)機構的動(dòng)產(chǎn)或整個(gè)營(yíng)業(yè)機構財產(chǎn)，能否確定為轉讓中國應稅財產(chǎn)，這一點(diǎn)會(huì )有爭議，所以公告第一條對間接轉讓中國境內應稅財產(chǎn)明確不含境外注冊中國居民企業(yè)。

（二）公告適用的非居民企業(yè)范圍

根據公告第十四條規定，本公告適用于在中國境內未設立機構、場(chǎng)所的非居民企業(yè)取得的間接轉讓中國應稅財產(chǎn)所得，以及非居民企業(yè)雖設立機構、場(chǎng)所但取得與其所設機構、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的間接轉讓中國應稅財產(chǎn)所得。即取得的是《企業(yè)所得稅法》第三條第三款所得的非居民企業(yè)。不過(guò)明確是通過(guò)間接轉讓中國應稅財產(chǎn)取得的所得。對于在中國境內設立機構場(chǎng)所而間接轉讓中國應稅財產(chǎn)取得所得與該機構場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的，則不適用本公告非居民企業(yè)間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的范圍。

（三）公告明確適用整個(gè)文件的前提條件

7號公告一明確非居民企業(yè)通過(guò)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉讓中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)，規避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規定，重新定性該間接轉讓交易，確認為直接轉讓中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)。

間接轉讓中國居民企業(yè)股權，包括間接轉讓中國應稅財產(chǎn)，按公告精神，直接確認為轉讓中國應稅財產(chǎn)，建立在實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，規避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)條件下。這是整個(gè)公告首先明確的前提條件，著(zhù)力于“不合理商業(yè)目的，規避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)”條件下的非居民企業(yè)間接轉讓中國應稅財產(chǎn)。

二、轉讓中國境內應稅財產(chǎn)有新界定

（一）間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的概念

7號公告第一條對間接轉讓中國應稅財產(chǎn)進(jìn)行了界定，間接轉讓中國應稅財產(chǎn)是指非居民企業(yè)通過(guò)轉讓直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的境外企業(yè)（不含境外注冊中國居民企業(yè)，以下稱(chēng)境外企業(yè)）股權及其他類(lèi)似權益（以下稱(chēng)股權），產(chǎn)生與直接轉讓中國應稅財產(chǎn)相同或相近實(shí)質(zhì)結果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。

（二）間接轉讓財產(chǎn)直接確認為直接轉讓中國應稅財產(chǎn)的條件

非居民企業(yè)通過(guò)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉讓中國應稅財產(chǎn)，規避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，該間接轉讓交易應重新定性，確認為直接轉讓中國應稅財產(chǎn)，應在中國繳納企業(yè)所得稅。

（三）轉讓中國境內應稅財產(chǎn)的征稅權沒(méi)有超越協(xié)定限制規定

理解該條款規定，首先其沒(méi)有直接超越稅收協(xié)定限制。法規此處規定應認為是一般意義上的基本規定。因為公告依據的是《企業(yè)所得稅法》以及《中華人民共和國稅收征收管理法》。對于有協(xié)定的，還要按協(xié)定規定執行。為履行國際法的義務(wù)，《企業(yè)所得稅法》本身就明確有協(xié)定的，應按協(xié)定規定執行。公告中多處提到如有稅收協(xié)定的情況，如

第三條（七）間接轉讓中國應稅財產(chǎn)所得在中國可適用的稅收協(xié)定或安排情況；

第五條（二）在非居民企業(yè)直接持有并轉讓中國應稅財產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收協(xié)定或安排的規定，該項財產(chǎn)轉讓所得在中國可以免予繳納企業(yè)所得稅。

尤其是第十八明確，本公告規定與稅收協(xié)定不一致的，按照稅收協(xié)定辦理。

這三個(gè)條款實(shí)際上明確如有稅收協(xié)定，應遵從協(xié)定的精神。公告不構成對稅收協(xié)定條款限制的超越。

（四）歸屬于中國境內應稅財產(chǎn)的所得及數額

盡管7號公告第二條明確了應歸屬于中國境內的應稅財產(chǎn)的數額，但文件實(shí)質(zhì)內容包含兩個(gè)方面含義，即既明確歸屬于中國境內應稅財產(chǎn)的數額，也包含歸屬于中國應稅財產(chǎn)的所得判定。

1.與設立機構場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得及數額

公告第二條第一款明確，對歸屬于境外企業(yè)及直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)在中國境內設立的機構、場(chǎng)所的數額，應作為與所設機構、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得。其實(shí)質(zhì)還明確轉讓境外企業(yè)間接轉讓非居民企業(yè)在境內設立機構、場(chǎng)所，應作為與所設機構、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得。應計算到該機構、場(chǎng)所的應稅所得中去。按照公告第二條第一款的精神，其所得和數額應按企業(yè)所得稅第三條第二款規定的設立機構、場(chǎng)所適用的方式確定及征收，不實(shí)行源泉扣繳。

2．應歸屬于中國境內不動(dòng)產(chǎn)所得及數額

第二條第二款指被轉讓境外非居民企業(yè)因擁有中國境內不動(dòng)產(chǎn)，由于境外非居民企業(yè)被轉讓?zhuān)S同境外非居民企業(yè)被轉讓的境內不動(dòng)產(chǎn)所有人或權益人也發(fā)生變化，該不動(dòng)產(chǎn)間接轉讓產(chǎn)生所得應認定來(lái)源于中國境內，按企業(yè)所得稅法第三條第三款所得，由被轉讓的非居民企業(yè)實(shí)行源泉扣繳。

3．歸屬于權益性投資資產(chǎn)所得及數額

第二條第三款明確被轉讓境外企業(yè)因擁有中國境內權益性投資資產(chǎn)，由于境外非居民企業(yè)被轉讓涉及中國境內投資性權益資產(chǎn)發(fā)生間接轉讓的，此項中國境內權益性投資資產(chǎn)間接轉讓所得應認定來(lái)源于中國境內，按企業(yè)所得稅法第三條第三款所得，由被轉讓非居民企業(yè)實(shí)行源泉扣繳。

三、合理商業(yè)目的的考慮因素有新的指引

（一）什么是“合理商業(yè)目的”要綜合考慮8個(gè)方面因素

7號公告第三條是對什么是“合理商業(yè)目的”的分析，即業(yè)界所謂的測試方法的指引。與國稅發(fā)[2009]2號第十章 一般反避稅管理第九十三條規定、國稅函[2009]601號“受益所有人”條款的“導管公司”概念，及稅總函[2014]38號的“沒(méi)有專(zhuān)職人員，不從事制造、經(jīng)銷(xiāo)、管理等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是純粹的控股公司”等法規是相銜接的。不過(guò)分析內容有了進(jìn)一步的指引 ，對間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易的安排，例舉8個(gè)方面的分析考慮因素，這是過(guò)去法規沒(méi)有明確或充分考慮的新規定。即要根據這8個(gè)方面的因素來(lái)綜合分析考慮“合理商業(yè)目的”的判斷。這8個(gè)方面的分析因素是:

（一）境外企業(yè)股權主要價(jià)值是否直接或間接來(lái)自于中國應稅財產(chǎn)；

（二）境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國境內的投資構成，或其取得的收入是否主要直接或間接來(lái)源于中國境內；

（三）境外企業(yè)及其直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)實(shí)際履行的功能和承擔的風(fēng)險是否能夠證實(shí)企業(yè)架構具有經(jīng)濟實(shí)質(zhì)；

（四）境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構的存續時(shí)間；

（五）間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易在境外應繳納所得稅情況；

（六）股權轉讓方間接投資、間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易與直接投資、直接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易的可替代性；

（七）間接轉讓中國應稅財產(chǎn)所得在中國可適用的稅收協(xié)定或安排情況；

（八）其他相關(guān)因素。

上述前三款明確，境外企業(yè)的主要股權、主要資產(chǎn)、主要收入是否由境內企業(yè)的財產(chǎn)、中國境內投資或來(lái)源于中國境內收入所構成，這是分析境外控股公司是否有商業(yè)實(shí)質(zhì)，履行功能與承擔風(fēng)險是否匹配的關(guān)鍵分析點(diǎn)。此外第三條（四）應關(guān)注境外企業(yè)的業(yè)務(wù)模式和組織架構，這是與第三條（三）的分析密切相關(guān)的條款。第三條（五）關(guān)注的是應稅財產(chǎn)在境外繳納稅款情況，也是從立法明確只有境外實(shí)際稅負低于12.5%的情形,才作為交易否定的條件之一。有些國家或地區對納稅人所得的名義稅率可能會(huì )高于12.5%。但稅法明確的是實(shí)際稅負，而不是名義稅負，所以需要通過(guò)納稅人在境外繳納所得稅的事實(shí)來(lái)證明。關(guān)注在境外應繳納所得稅情況應該成為構成要件。第三條（六）間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易與直接投資、直接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易的可替代性；理解上一是間接轉讓?xiě)c直接轉讓交易進(jìn)行可比性分析，二是要重點(diǎn)關(guān)注間接轉讓所帶來(lái)的經(jīng)濟利益與直接轉讓有什么區別。第三條（七）可適用稅收協(xié)定的情況也從兩個(gè)方面理解，一是投資方由于不能直接享受我國對外簽訂稅收協(xié)定待遇，所以可能采取在境外通過(guò)間接財產(chǎn)轉讓以回避中國境內的納稅義務(wù)；二是如果有稅收協(xié)定，如中國居民企業(yè)的境外直接控股方，如在香港設立直接控制中國居民企業(yè)的公司并且控股權超過(guò)25%，因香港與大陸有稅收安排，安排對股息分配的限制稅率為5%，所以可以將境內被控制的中國居民企業(yè)利潤先進(jìn)行分配，再間接轉讓?zhuān)D讓價(jià)格會(huì )較低。在這種情況下判斷是否適用“合理商業(yè)目的”上應根據這種情況重點(diǎn)加以關(guān)注。如果香港公司就是一“導管公司”，新協(xié)定的本意是不能享受5%的預提稅優(yōu)惠。稅總函〔2013〕165號《國家稅務(wù)總局關(guān)于湖北等省市國家稅務(wù)局執行內地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見(jiàn)》是與香港稅務(wù)主管當局磋商，國家稅務(wù)總局提出處理意見(jiàn)，即對是否不利于“受益所有人”認定的情況進(jìn)行規定。如果在香港設立的公司存在向非香港居民企業(yè)分配利潤的情況下，會(huì )不利于“受益所有人”認定。

（二）公告直接明確不具有合理商業(yè)目的的情形

不具有“合理商業(yè)目的”的情形用四個(gè)需要同時(shí)滿(mǎn)足的條款來(lái)確定，這在以前的立法中是一個(gè)空白。所以可以理解為填補空白和解決爭議的重要立法。這四個(gè)條件分別從境外企業(yè)股權價(jià)值的來(lái)源、資產(chǎn)構成、企業(yè)組織不具有經(jīng)濟實(shí)質(zhì)和境外企業(yè)交易的稅負確定。即：

一）境外企業(yè)股權75%以上價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國應稅財產(chǎn)；

二）間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內任一時(shí)點(diǎn)，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現金）的90%以上直接或間接由在中國境內的投資構成，或間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來(lái)源于中國境內；

三）境外企業(yè)及直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國家（地區）登記注冊，以滿(mǎn)足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔的風(fēng)險有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟實(shí)質(zhì)；

四）間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易在境外應繳所得稅稅負低于直接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易在中國的可能稅負。

此外該條款不能用于解釋《企業(yè)所得稅法》及其他法規中所有關(guān)于“不合理商業(yè)目的”的情形，此處的“不合理商業(yè)目的”僅僅適用于非居民間接財產(chǎn)轉讓的情形。原因在解讀三中闡述。

（三）公告明確具有合理商業(yè)目的的情形

公告用正例舉的方式，在第五條下明確，只要符合第五條下的一個(gè)條件，就可以認為具有“合理商業(yè)目的”。

1．公告五（一）非居民企業(yè)在公開(kāi)市場(chǎng)買(mǎi)入并賣(mài)出同一上市境外企業(yè)股權取得間接轉讓中國應稅財產(chǎn)所得

該條款是與國稅函[2009]698號《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》第一條相互銜接的規定。此前，國稅發(fā)[1993]45號《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權）轉讓收益和股息所得稅收問(wèn)題的通知》曾經(jīng)明確對外國企業(yè)轉讓B股和海外股取得的凈收益暫免征收所得稅。但對QFII轉讓不是設在中國境內的機構、場(chǎng)所持有的中國境內發(fā)行的A股取得的收益是否征稅一直沒(méi)有明確[1]。隨著(zhù)我國居民企業(yè)股票上市地點(diǎn)越來(lái)越多，股票種類(lèi)也越來(lái)越多,有A股、B股、H股、N股、S股等，但之前的法規其法理已經(jīng)失效,對非居民取得上述股票轉讓所得是否免征規定一直不明確。國稅函[2009]698號第一條，本通知所稱(chēng)股權轉讓所得是指非居民企業(yè)轉讓中國居民企業(yè)的股權（不包括在公開(kāi)的證券市場(chǎng)買(mǎi)入并賣(mài)出同一上市境外企業(yè)股權取得間接轉讓中國應稅財產(chǎn)所得）所取得的所得。此次公告第五條（一）明確非居民在公開(kāi)市場(chǎng)買(mǎi)賣(mài)同一同一上市境外企業(yè)股權取得間接轉讓中國應稅財產(chǎn)所得）所取得的所得，具有合理商業(yè)目的。兩者在基本精神上是一致的。進(jìn)一步的理解就是該股權直接或間接轉讓均不屬于轉讓中國境內應稅財產(chǎn)，非居民企業(yè)涉及在空開(kāi)市場(chǎng)買(mǎi)賣(mài)中國居民企業(yè)的所得在我國免于征收企業(yè)所得稅。這是對非居民企業(yè)在公開(kāi)市場(chǎng)買(mǎi)賣(mài)中國居民企業(yè)上市股份的政策支持。

2．公告五（二）如果非居民直接持有并轉讓中國應稅財產(chǎn)，按稅收協(xié)定在中國可以免稅的。稅收協(xié)定適用有實(shí)質(zhì)要求：

1）．直接轉讓

2）．有稅收協(xié)定適用條款

3）．稅收協(xié)定免于繳納企業(yè)所得稅

稅收協(xié)定對免于繳納我國的企業(yè)所得稅的主要是非居民持有中國居民企業(yè)股權不到控股權比例規定而轉讓其股權的；或協(xié)定條款第十三條沒(méi)有納入我國可以征稅的無(wú)形資產(chǎn)轉讓。因為十三條財產(chǎn)收益主要規定轉讓不動(dòng)產(chǎn)、營(yíng)業(yè)機構財產(chǎn)或轉讓整個(gè)營(yíng)業(yè)機構、轉讓公司股權或其他權益類(lèi)證券，一般不包括無(wú)形資產(chǎn)所有權轉讓所得。

四、集團內財產(chǎn)轉讓涉及間接轉讓中國應稅財產(chǎn)具有“合理商業(yè)目的”的條件

7號公告第六條應認定為“具有合理商業(yè)目的”的條件精神實(shí)質(zhì)，主要是對非居民集團內資產(chǎn)轉讓?zhuān)?lèi)似于重組）涉及間接轉讓中國居民企業(yè)股權具有“合理商業(yè)目的”條件的明確。依筆者的理解就是此項財產(chǎn)轉讓涉及間接轉讓中國財產(chǎn)我國不行使管轄權。

這三個(gè)需要同時(shí)具備的條件是：

（一）轉讓方和受讓方直接和間接彼此擁有股權控制比例要達到80%以上，或轉讓方和受讓方在同一控制下控股權比例超過(guò)80%

公告第六條一明確非居民集團內財產(chǎn)轉讓涉及中國居民企業(yè)股權轉讓的。這與非居民企業(yè)重組的法律規定相接近。財稅[2009]59號對非居民免稅重組進(jìn)行規定，除滿(mǎn)足特殊性稅務(wù)處理的五個(gè)條件外，還規定了其他三項條件。對于直接控制另一非居民企業(yè)或中國居民企業(yè)的股權的控制比例均以100%控制為條件。此次公告明確財產(chǎn)轉讓方直接或間接彼此擁有受讓方控股在80%以上，是否降低了非居民企業(yè)所得稅免稅重組的條件？其實(shí)本文不構成對財稅[2009]59號的改變和限制。此處僅僅明確在間接財產(chǎn)轉讓下股權轉讓方和受讓方，以及同一控制方直接或間接擁有80%的股權條件下，可以不適用本公告第一條規定。也就是不能將該間接轉讓中國應稅財產(chǎn)確認為直接轉讓中國應稅財產(chǎn)，我國就不行使稅收管轄權，不能征稅。這樣，財稅[2009]59號文的規定，現在可以理解為非居民直接重組中國居民企業(yè)資產(chǎn)適用特殊性稅務(wù)處理了。由于新公告沒(méi)有廢棄財稅[2009]59號非居民企業(yè)所得稅免稅重組的規定，按公告精神理解，新公告與財稅[2009]59號就構成了直接重組與間接重組的不同適用法規。

從文件的法理上筆者傾向于這種理解。具體情況需要立法進(jìn)一步明確。

公告沒(méi)有明確轉讓方和受讓方在受相同多方控制下多方控股權比例超過(guò)80%可以適用，所以即使受相同多方控制控股權比例超過(guò)80%也不滿(mǎn)足條件一。

本條之所以明確非居民集團內財產(chǎn)轉讓涉及間接轉讓中國應稅財產(chǎn)不適用第一條規定的條件，也是對非居民企業(yè)業(yè)務(wù)正常重組的政策支持。如果法規過(guò)多限制境外集團間重組業(yè)務(wù)的開(kāi)展，不利于境外企業(yè)進(jìn)行正常資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)開(kāi)展，也會(huì )影響吸引外來(lái)投資。這樣規定既對非居民企業(yè)合理的集團內重組予以支持，也依然保留對重組涉及中國居民企業(yè)財產(chǎn)轉讓不具有“合理商業(yè)目的”加以限制。

此外，7號公告要求，如果境外企業(yè)股權50%以上（不含50%）價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國境內不動(dòng)產(chǎn)的，本條第（一）項第1、2、3目的持股比例應為100%。

因為這種情況下境外企業(yè)財產(chǎn)轉讓等同于轉讓中國境內不動(dòng)產(chǎn)，對不動(dòng)產(chǎn)轉讓?zhuān)粍?dòng)產(chǎn)所在國行使征稅權是一種國際慣例。此種情形的轉讓?xiě)３謬栏裣拗啤?br />
（二）間接轉讓中國所得稅負不減少

公告第六條第二款明確：------本次間接轉讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉讓交易情況下的相同或類(lèi)似間接轉讓交易，其中國所得稅負擔不會(huì )減少。

按此條規定，財產(chǎn)轉讓涉及間接轉讓中國居民企業(yè)財產(chǎn)的，初次轉讓后再次進(jìn)行轉讓?zhuān)湓俅无D讓的中國應稅財產(chǎn)所得在中國的稅收負擔不會(huì )減少。該規定實(shí)際上對非居民財產(chǎn)轉讓所得繳納中國稅收的遞延。文件規定非常清楚，對非居民企業(yè)屬于“合理商業(yè)目的”的轉讓后，今后財產(chǎn)再次轉讓的，不是指在被轉讓的境外企業(yè)所在地稅負比中國少，而是再次轉讓一不能豁免中國稅收，二不能低于在中國轉讓的稅收負擔，除非再次滿(mǎn)足集團內股權轉讓不征稅條件。

（三）要求轉讓股權支付全部以受讓方或受其控股企業(yè)的股權或股份支付股權交易對價(jià)。

這樣規定實(shí)際上要求轉讓方不是以獲取現金為直接目的，而是對轉讓財產(chǎn)或股權及受讓方繼續保持參議管理、控制和資本為直接目的。

五、非居民企業(yè)間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的扣繳和報告義務(wù)

（一）稅款扣繳義務(wù)人

對間接轉讓不動(dòng)產(chǎn)、股權的轉讓方依照有關(guān)法律規定或者合同約定，直接負有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個(gè)人為間接轉讓不動(dòng)產(chǎn)所得或間接轉讓股權所得應納稅款的扣繳義務(wù)人。
 
（二）轉讓方自行繳納情形

間接轉讓不動(dòng)產(chǎn)所得或間接轉讓股權所得應繳納企業(yè)所得稅，但扣繳義務(wù)人未扣繳或未足額扣繳應納稅款的，股權轉讓方應自納稅義務(wù)發(fā)生之日起7日內向主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納稅款，并提供與計算股權轉讓收益和稅款相關(guān)的資料。主管稅務(wù)機關(guān)應在稅款入庫后30日內層報稅務(wù)總局備案。

（三）報告股權轉讓事項

公告第九條規定，間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的交易雙方及被間接轉讓股權的中國居民企業(yè)可以向主管稅務(wù)機關(guān)報告股權轉讓事項，以及只要在股權間接轉讓各方相關(guān)的，都可以向股權被轉讓的中國居民企業(yè)主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行股權轉讓事項的報告。按文件規定可以理解為不是必須報告。

但是公告第十條又明確間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的交易雙方、被間接轉讓股權的中國居民企業(yè)以及避稅安排的籌劃方應按照主管稅務(wù)機關(guān)要求提供資料，具體資料由第十條明確。按第十條規定，實(shí)際上還要提供第九條規定的具體資料。所以結合第九、第十條規定的情況，是否需要報告和提供資料是應主管稅務(wù)機關(guān)的要求提供。類(lèi)似于同期資料應稅務(wù)機關(guān)要求而提供的情形。當然同期資料在有些情況下是必須提供的，這多少有些不同。

在第十條報告要求提供的資料中有一項非常突出的規定，即（四）用以確定境外股權轉讓價(jià)款的資產(chǎn)評估報告及其他作價(jià)依據；對資產(chǎn)評估報告，公告沒(méi)有明確什么機構有評估資格，也沒(méi)有明確什么樣的資產(chǎn)評估報告符合要求，如果沒(méi)有資產(chǎn)評估報告怎么辦？由于境外的法律法規及相關(guān)具體情況非常復雜，所以此條款在具體執行中各地會(huì )產(chǎn)生差異。

（四）不扣繳或不繳納稅款的處理

公告第八條規定，扣繳義務(wù)人和股權轉讓方均未扣繳或繳納應納稅款的，主管稅務(wù)機關(guān)可以按照稅收征管法及其實(shí)施細則相關(guān)規定處理；但扣繳義務(wù)人已在簽訂股權轉讓合同或協(xié)議之日起30日內按本公告第九條規定提交資料的，可以減輕或免除處罰。

公告十三規定，股權轉讓方未按期或未足額申報繳納間接轉讓中國應稅財產(chǎn)所得應納稅款，扣繳義務(wù)人也未扣繳稅款的，除追繳應納稅款外，還應按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十一、一百二十二條規定對股權轉讓方按日加收利息。如轉讓協(xié)議或合同簽訂30日后未按規定提供資料、未按公告第七條、第八條的規定申報繳納稅款的，除按企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十二條規定的基準利率計算利息外，還要加5個(gè)百分點(diǎn)計算利息。

六、其他相關(guān)規定

（一）間接轉讓財產(chǎn)立案的規定

公告第十一條規定，主管稅務(wù)機關(guān)需對間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易進(jìn)行立案調查及調整的，應按照一般反避稅的相關(guān)規定執行。

（二）因同一境外企業(yè)股權轉讓導致間接轉讓兩項以上中國應稅財產(chǎn)的

公告第十二條規定，股權轉讓方通過(guò)直接轉讓同一境外企業(yè)股權導致間接轉讓兩項以上中國應稅財產(chǎn)的，按照本公告的規定應予征稅，涉及兩個(gè)以上主管稅務(wù)機關(guān)的，股權轉讓方應分別到各所屬主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅。這與國稅函[2009]698號第八條規定有所不同。國稅函[2009]698號第八條明確境外投資方（實(shí)際控制方）同時(shí)轉讓境內或境外多個(gè)控股公司股權的,被轉讓股權的中國居民企業(yè)應將整體轉讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機關(guān)，如果沒(méi)有分部合同的，被轉讓股權的中國居民企業(yè)應向主管稅務(wù)機關(guān)提供被整體轉讓的各個(gè)控股公司的詳細材料，準確劃分境內被轉讓企業(yè)的轉讓價(jià)格。由于國稅函[2009]698號第八條依然有效，兩者間申報繳納的差異可以依后法優(yōu)于前法的法理適用。即需要分別申報、分別繳納。對稅款計算方法，本條還規定各主管稅務(wù)機關(guān)應相互告知稅款計算方法，取得一致意見(jiàn)后組織稅款入庫；對不能取得一致意見(jiàn)的，應報其共同上一級稅務(wù)機關(guān)協(xié)調。

盡管本次法規比698號已經(jīng)有了全面提升和明確指引，是一個(gè)重大的進(jìn)步，但法規仍有不明確之處：如合理商業(yè)目的標準仍沒(méi)完全解決；非居民多層間接股權轉讓是否適用本公告沒(méi)有明確，這在具體執行中仍會(huì )是一個(gè)爭議。間接股權轉讓成本如何確定？股權轉讓所得如何計算？轉讓方境外已納稅額在我國確認間接轉讓征稅時(shí)能否抵免？對重組涉及間接轉讓中國應稅財產(chǎn)，由于不適用財稅[2009]59號公告（文件沒(méi)有直接明確，但依據本解讀的四、（一）的理解。），也就不適用國家稅務(wù)總局公告2013年第72號《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權轉讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問(wèn)題的公告》中明確的重組包括分立、合并的情形。那么新公告中重組包括的范圍有哪些？是否包括分立、合并的情形？作為解讀，這些方面的問(wèn)題不是本文重點(diǎn)。

[1] 付樹(shù)林.中國非居民企業(yè)所得稅政策與管理研究[M]北京.中國稅務(wù)出版社,2014.12.


政策解讀——

國家稅務(wù)總局公告2015年第7號解讀(2):非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題系列解讀二

國家稅務(wù)總局公告2015年第7號解讀(3):非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題系列解讀三

本文關(guān)鍵詞： 國家稅務(wù)總局公告2015年第7號, 解讀, 非居民企業(yè), 間接轉讓財產(chǎn), 企業(yè)所得稅, 若干問(wèn)題

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