國家稅務(wù)總局公告2015年第7號解讀(2):非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題系列解讀二

一、公告是填補原有反避稅法規的空白

我國反避稅已經(jīng)建立了全面的法律法規體系。圍繞一般反避稅管理和非居民間接股權轉讓以及納稅人出于不合理商業(yè)目的進(jìn)行的其他避稅安排也已經(jīng)有了若干專(zhuān)門(mén)法，從各個(gè)不同方面進(jìn)行了規范?；痉煞ㄒ庴w系為：

相關(guān)政策——國家稅務(wù)總局公告2015年第7號 國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告

有了上述法律法規體系，為什么還要出臺7號公告？新公告與原法規體系相比增加了哪些新內容？

應該看到，新公告是基于一般反避稅角度進(jìn)行的立法。原有一般反避稅管理主要針對受控外國企業(yè)和濫用企業(yè)組織形式避稅而制定的專(zhuān)門(mén)法。對受控外國企業(yè)管理主要針對并非合理經(jīng)營(yíng)需要而不分配利潤而進(jìn)行利潤積累；或與受控外國企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易轉移收入、成本和費用。

濫用企業(yè)組織形式則為達成特定目的而設置不具有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，專(zhuān)為享受稅收協(xié)定利益，或專(zhuān)門(mén)進(jìn)行集團間利潤收付，履行導管公司職能；或專(zhuān)為收取特許權使用費、股息、利息而設立。圍繞這兩個(gè)方面反避稅法律已作全面規范。然而對非居民間接轉讓中國居民財產(chǎn)，哪些認定為等同于直接轉讓中國居民財產(chǎn)？哪些應稅？間接轉讓中國居民財產(chǎn)的適用條件是什么？哪些可認為符合“合理商業(yè)目的”的轉讓?zhuān)磕男┎粚儆诤侠砩虡I(yè)目的轉讓?zhuān)糠蓭缀跏强瞻?。原有的?a href='http://jumpstarthappiness.com/law/4513.html' title='國稅函〔2009〕698號《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》' target='_blank'>國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）對非居民企業(yè)間接股權轉讓僅在第五條一個(gè)條款進(jìn)行描述，非常原則，缺乏法律操作性依據和具體認定標準，該法規對其他間接財產(chǎn)轉讓沒(méi)有涉及。所以總體上除個(gè)別條款外，非居民企業(yè)間接財產(chǎn)轉讓的法律規范基本是空白。新公告的出臺，是一個(gè)全面規范非居民企業(yè)間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的綜合性文件。其范圍和內容遠遠超越了698號文件的相關(guān)條款精神。由于698號文第五條已經(jīng)作廢，兩者實(shí)際上的分工是698號文規范非居民企業(yè)股權直接轉讓?zhuān)鹿嬉幏斗蔷用衿髽I(yè)間接轉讓中國應稅財產(chǎn)，包括間接轉讓中國居民股權。但698號文在股權轉讓所得、股權轉讓成本的確定等方面是否適用于新公告的規定，由于前述條款沒(méi)有廢棄，應認為也適用于新公告的股權轉讓所得計算等。

新公告是單獨從非居民企業(yè)間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的角度進(jìn)行立法，這在全世界都有新創(chuàng )意義。該創(chuàng )新不是說(shuō)其他國家沒(méi)有間接財產(chǎn)轉讓的稅收法規（其他國家對間接轉讓本國居民應稅轉讓財產(chǎn)主要集中于間接轉讓不動(dòng)產(chǎn)和股權），而是全面規范所有非居民企業(yè)間接轉讓中國居民“各類(lèi)”應稅財產(chǎn)的確少見(jiàn)[①]。這樣的立法還會(huì )改變現有世界各國管轄權行使的規則。當然對落實(shí)BEPS計劃中雙重不征稅問(wèn)題的突破是一個(gè)實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。

新公告在遵循原有一般反避稅管理的基本精神和繼承698號文件合理精髓的基礎上，對一般反避稅管理和698號文的空白點(diǎn)進(jìn)行力所能竭的完善。

二、公告增加了哪些新內容

（一）明確間接轉讓中國應稅財產(chǎn)概念

公告第一條明確, 間接轉讓中國應稅財產(chǎn)，是指非居民企業(yè)通過(guò)轉讓直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的境外企業(yè)（不含境外注冊中國居民企業(yè)，以下稱(chēng)境外企業(yè)）股權及其他類(lèi)似權益（以下稱(chēng)股權），產(chǎn)生與直接轉讓中國應稅財產(chǎn)相同或相近實(shí)質(zhì)結果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。

（二）明確間接轉讓中國財產(chǎn)為直接轉讓中國應稅財產(chǎn)的條件

公告第一條明確, 非居民企業(yè)通過(guò)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉讓中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)，規避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規定，重新定性該間接轉讓交易，確認為直接轉讓中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)。

（三）明確本公告適用的所得和非居民企業(yè)范圍

中國應稅財產(chǎn)應包括中國居民的不動(dòng)產(chǎn)、營(yíng)業(yè)機構動(dòng)產(chǎn)、整個(gè)營(yíng)業(yè)機構財產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、債權、股權以及其他財產(chǎn)等,至于轉讓非居民在中國境內的財產(chǎn),如常設機構財產(chǎn), 按公告第一條,中國應稅財產(chǎn)，是指非居民企業(yè)直接持有并轉讓取得的所得按照中國法律規定應在中國繳納企業(yè)所得稅的財產(chǎn)。涉及境內機構、場(chǎng)所的中國應稅財產(chǎn)的間接轉讓?zhuān)玳g接轉讓非居民企業(yè)在中國境內設立的常設機構財產(chǎn)，公告采取與由常設機構轉讓其營(yíng)業(yè)財產(chǎn)或常設機構整體轉讓認定來(lái)源于中國境內所得一樣，應計入常設機構利潤征稅，適用企業(yè)所得稅法第三條第二款，由境內常設機構繳納企業(yè)所得稅。不適用企業(yè)所得稅法第三條第三款，不實(shí)行由被轉讓的境外非居民企業(yè)源泉扣繳。

根據公告第十四條規定，本公告適用于在中國境內未設立機構、場(chǎng)所的非居民企業(yè)取得的間接轉讓中國應稅財產(chǎn)所得，或雖設立機構、場(chǎng)所但取得與其所設機構、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的間接轉讓中國應稅財產(chǎn)所得。即取得的是《企業(yè)所得稅法》第三條第三款所得的非居民企業(yè)。對于在中國境內設立機構場(chǎng)所而間接轉讓中國應稅財產(chǎn)取得所得與該機構場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的，則不適用本公告非居民企業(yè)間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的范圍。

（四）不合理商業(yè)目的考慮因素

公告第三條例舉了8個(gè)方面的因素，來(lái)綜合考慮“合理商業(yè)目的”的判斷。這8個(gè)方面的因素是:

1．境外企業(yè)股權主要價(jià)值是否直接或間接來(lái)自于中國應稅財產(chǎn)；

2．境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國境內的投資構成，或其取得的收入是否主要直接或間接來(lái)源于中國境內；

3．境外企業(yè)及其直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)實(shí)際履行的功能和承擔的風(fēng)險是否能夠證實(shí)企業(yè)架構具有經(jīng)濟實(shí)質(zhì)；

4．境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構的存續時(shí)間；

5．間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易在境外應繳納所得稅情況；

6．股權轉讓方間接投資、間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易與直接投資、直接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易的可替代性；

7．間接轉讓中國應稅財產(chǎn)所得在中國可適用的稅收協(xié)定或安排情況；

8．其他相關(guān)因素。

（五）明確直接認定不具有合理商業(yè)目的的范圍

不具有“合理商業(yè)目的”的情形用同時(shí)滿(mǎn)足四個(gè)條款來(lái)明確：

一） 境外企業(yè)股權75%以上價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國應稅財產(chǎn)；

二）間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內任一時(shí)點(diǎn)，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現金）的90%以上直接或間接由在中國境內的投資構成，或間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來(lái)源于中國境內；

三）境外企業(yè)及直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國家（地區）登記注冊，以滿(mǎn)足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔的風(fēng)險有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟實(shí)質(zhì)；

四）間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易在境外應繳所得稅稅負低于直接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易在中國的可能稅負。

（六）明確具有合理商業(yè)目的的范圍

公告五（一）非居民企業(yè)在公開(kāi)市場(chǎng)買(mǎi)入并賣(mài)出同一上市境外企業(yè)股權取得間接轉讓中國應稅財產(chǎn)所得；

公告五（一）與國稅函[2009]698號一、本通知所稱(chēng)股權轉讓所得------（不包括在公開(kāi)的證券市場(chǎng)買(mǎi)入并賣(mài)出中國居民企業(yè)的股票）有些相近。但698號第一規定的本意是非居民企業(yè)股權轉讓所得不包括在公開(kāi)的證券市場(chǎng)買(mǎi)入并賣(mài)出中國居民企業(yè)的股票，不適用源泉扣繳規定。而本公告明確的是公告五（一）是屬于合理商業(yè)目的情形，但本意接近，就不屬于、也不適用非居民企業(yè)間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的范圍。

公告五（二）在非居民企業(yè)直接持有并轉讓中國應稅財產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收協(xié)定或安排的規定，該項財產(chǎn)轉讓所得在中國可以免予繳納企業(yè)所得稅。

（七）明確集團內財產(chǎn)轉讓合理商業(yè)目的的條件

公告對集團內財產(chǎn)轉讓涉及間接轉讓中國居民企業(yè)財產(chǎn)符合“合理商業(yè)目的”的條件，也即不再適用第一條的規定。這些條件是：

1．明確轉讓方、受讓方彼此控股條件或同一控制下的控股權比例為80%以上；

對境外企業(yè)股權50%以上（不含50%）價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國境內不動(dòng)產(chǎn)的，要求上述控股權比例達到100%。

2．明確集團內財產(chǎn)轉讓涉及間接轉讓中國居民企業(yè)股權的稅收不會(huì )比中國所得稅負擔少。

（八）明確非居民企業(yè)和中國居民要求提供資料的范圍

公告第九條明確，間接財產(chǎn)轉讓交易雙方、被間接轉讓財產(chǎn)的中國居民應稅務(wù)機關(guān)要求而提供資料。這些資料包括：

1．股權轉讓合同或協(xié)議（外文文本的同時(shí)附送中文譯本，下同）；

2．股權轉讓前后的企業(yè)股權架構圖；

3．境外企業(yè)及其直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)上兩個(gè)年度財務(wù)、會(huì )計報表；

公告第十條明確，間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的交易雙方、被間接轉讓股權的中國居民企業(yè)以及籌劃方應按照主管稅務(wù)機關(guān)要求提供以下資料：

這里提供資料的除交易雙方、被間接轉讓財產(chǎn)的中國居民，還包括避稅安排的籌劃方，至少是四方。具體資料包括：

1．本公告第九條規定的資料（已提交的除外）；

2．有關(guān)間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易整體安排的決策或執行過(guò)程信息；

3．境外企業(yè)及直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等方面的信息，以及內外部審計情況；

4．用以確定境外股權轉讓價(jià)款的資產(chǎn)評估報告及其他作價(jià)依據；

5．間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易在境外應繳納所得稅情況；

6．與適用公告第五條和第六條有關(guān)的證據信息；

（九）不履行資料和繳納稅款的利息收取和加收5個(gè)點(diǎn)的利息

公告十三規定，股權轉讓方未按期或未足額申報繳納間接轉讓中國應稅財產(chǎn)所得應納稅款，扣繳義務(wù)人也未扣繳稅款的，除追繳應納稅款外，還應按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十一、一百二十二條規定對股權轉讓方按日加收利息。如轉讓協(xié)議或合同簽訂30日后未按規定提供資料、未按公告第七條、第八的規定申報繳納稅款的，除按企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十二條規定的基準利率計算利息外，還要加5個(gè)百分點(diǎn)計算利息。

（十）明確因同一境外企業(yè)股權轉讓導致間接轉讓兩項以上中國應稅財產(chǎn)的，納稅人分別申報、分別繳納、稅務(wù)機關(guān)按統一方法計算

公告第十二條規定，股權轉讓方通過(guò)直接轉讓同一境外企業(yè)股權導致間接轉讓兩項以上中國應稅財產(chǎn)的，按照本公告的規定應予征稅，涉及兩個(gè)以上主管稅務(wù)機關(guān)的，股權轉讓方應分別到各所屬主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅。各主管稅務(wù)機關(guān)應相互告知稅款計算方法，取得一致意見(jiàn)后組織稅款入庫；對不能取得一致意見(jiàn)的，應報其共同上一級稅務(wù)機關(guān)協(xié)調。

（十一）資產(chǎn)評估和定價(jià)依據資料

公告第十條間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的，資料提供方（筆者用語(yǔ)）應按照主管稅務(wù)機關(guān)要求提供以下資料：（四）用以確定境外股權轉讓價(jià)款的資產(chǎn)評估報告及其他作價(jià)依據。

（十二）明確間接轉讓?xiě)愗敭a(chǎn)的一般反避稅立案要求

公告第十一條規定，主管稅務(wù)機關(guān)需對間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易進(jìn)行立案調查及調整的，應按照一般反避稅的相關(guān)規定執行。

三、公告明確廢棄的相關(guān)法規條款

公告十七本明確，公告自發(fā)布之日起施行。本公告發(fā)布前發(fā)生但未作稅務(wù)處理的事項，依據本公告執行?！?a href='http://jumpstarthappiness.com/law/4513.html' title='國稅函〔2009〕698號《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》' target='_blank'>國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）第五條、第六條及《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）第六條第（三）、（四）、（五）項有關(guān)內容同時(shí)廢止。

[①] 付樹(shù)林.中國非居民企業(yè)所得稅政策與管理研究[M]北京.中國稅務(wù)出版社.2014.97頁(yè)

政策解讀——

國家稅務(wù)總局公告2015年第7號解讀(1):非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題系列解讀一

國家稅務(wù)總局公告2015年第7號解讀(3):非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題系列解讀三

本文關(guān)鍵詞： 國家稅務(wù)總局公告2015年第7號, 解讀, 非居民企業(yè), 間接轉讓財產(chǎn), 企業(yè)所得稅, 若干問(wèn)題

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