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《財政部關(guān)于印發(fā)〈政府會(huì )計準則制度解釋第3號〉的通知》
財會(huì )〔2020〕15號
黨中央有關(guān)部門(mén)，國務(wù)院各部委、各直屬機構，全國人大常委會(huì )辦公廳，全國政協(xié)辦公廳，最高人民法院，最高人民檢察院，各民主黨派中央，有關(guān)人民團體，各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設兵團財政局：
為了進(jìn)一步健全和完善政府會(huì )計準則制度，確保政府會(huì )計準則制度有效實(shí)施，根據《政府會(huì )計準則-基本準則》（財政部令第78號），我們制定了《政府會(huì )計準則制度解釋第3號》，現予印發(fā)，請遵照執行。
執行中有何問(wèn)題，請及時(shí)反饋我部。
附件：政府會(huì )計準則制 度解釋第3號
財政部
2020年10月20日
一、關(guān)于接受捐贈業(yè)務(wù)的會(huì )計處理
（一）行政事業(yè)單位（以下簡(jiǎn)稱(chēng)單位）按規定接受捐贈，應當區分以下情況進(jìn)行會(huì )計處理：
1.單位取得捐贈的貨幣資金按規定應當上繳財政的，應當按照《政府會(huì )計制度-行政事業(yè)單位會(huì )計科目和報表》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《政府會(huì )計制度》）中“應繳財政款”科目相關(guān)規定進(jìn)行財務(wù)會(huì )計處理。預算會(huì )計不做處理。
2.單位接受捐贈人委托轉贈的資產(chǎn)，應當按照《政府會(huì )計制度》中受托代理業(yè)務(wù)相關(guān)規定進(jìn)行財務(wù)會(huì )計處理。預算會(huì )計不做處理。
3.除上述兩種情況外，單位接受捐贈取得的資產(chǎn)，應當按照《政府會(huì )計制度》中“捐贈收入”科目相關(guān)規定進(jìn)行財務(wù)會(huì )計處理；接受捐贈取得貨幣資金的，還應當同時(shí)按照“其他預算收入”科目相關(guān)規定進(jìn)行預算會(huì )計處理。
（二）單位接受捐贈的非現金資產(chǎn)的初始入賬成本，應當根據《政府會(huì )計準則第1號-存貨》第十一條、《政府會(huì )計準則第3號-固定資產(chǎn)》第十二條、《政府會(huì )計準則第4號-無(wú)形資產(chǎn)》第十三條、《政府會(huì )計準則第5號-公共基礎設施》第十三條、《政府會(huì )計準則第6號-政府儲備物資》第十條等規定確定。
上述準則條款中所稱(chēng)“憑據”，包括發(fā)票、報關(guān)單、有關(guān)協(xié)議等。有確鑿證據表明憑據上注明的金額高于受贈資產(chǎn)同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格30%或達不到其70%的，則應當以同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定成本。
上述準則條款中所稱(chēng)“同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格”，一般指取得資產(chǎn)當日捐贈方自產(chǎn)物資的出廠(chǎng)價(jià)、所銷(xiāo)售物資的銷(xiāo)售價(jià)、非自產(chǎn)或銷(xiāo)售物資在知名大型電商平臺同類(lèi)或類(lèi)似商品價(jià)格等。如果存在政府指導價(jià)或政府定價(jià)的，應符合其規定。
（三）單位作為主管部門(mén)或上級單位向其附屬單位分配受贈的貨幣資金，應當按照《政府會(huì )計制度》中“對附屬單位補助費用（支出）”科目相關(guān)規定處理；單位按規定向其附屬單位以外的其他單位分配受贈的貨幣資金，應當按照《政府會(huì )計制度》中“其他費用（支出）”科目相關(guān)規定處理。
單位向政府會(huì )計主體分配受贈的非現金資產(chǎn)，應當按照《政府會(huì )計制度》中“無(wú)償調撥凈資產(chǎn)”科目相關(guān)規定處理；單位向非政府會(huì )計主體分配受贈的非現金資產(chǎn)，應當按照《政府會(huì )計制度》中“資產(chǎn)處置費用”科目相關(guān)規定處理。
（四）單位使用、處置受贈資產(chǎn)，應當按照《政府會(huì )計制度》相關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計處理。處置受贈資產(chǎn)取得的凈收入（取得價(jià)款扣減支付的相關(guān)稅費后的金額），按規定上繳財政的，應當通過(guò)“應繳財政款”科目核算；按規定納入本單位預算管理的，應當通過(guò)“其他（預算）收入”科目核算。
二、關(guān)于政府對外投資業(yè)務(wù)的會(huì )計處理
（一）《政府會(huì )計準則第2號-投資》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)2號準則）所稱(chēng)“股權投資”，是指政府會(huì )計主體持有的各類(lèi)股權投資資產(chǎn)，包括國際金融組織股權投資、投資基金股權投資、企業(yè)股權投資等。政府財政總預算會(huì )計應當按照財政總預算會(huì )計制度相關(guān)規定對本級政府持有的各類(lèi)股權投資資產(chǎn)進(jìn)行核算。
（二）根據國務(wù)院和地方人民政府授權、代表本級人民政府對國家出資企業(yè)履行出資人職責的單位，與其履行出資人職責的國家出資企業(yè)之間不存在股權投資關(guān)系，其履行出資人職責的行為不適用2號準則規定，不作為單位的投資進(jìn)行會(huì )計處理。通過(guò)單位賬戶(hù)對國家出資企業(yè)投入貨幣資金，納入本單位預算管理的，應當按照《政府會(huì )計制度》中“其他費用（支出）”科目相關(guān)規定處理；不納入本單位預算管理的，應當按照《政府會(huì )計制度》中“其他應付款”科目相關(guān)規定處理。
本解釋施行前有關(guān)單位將國家出資企業(yè)計入本單位長(cháng)期股權投資的，應當自本解釋施行之日，將原“長(cháng)期股權投資”科目余額中的相關(guān)賬面余額轉出，借記“累計盈余”科目（以前年度出資）或“其他費用”科目（本年度出資），貸記“長(cháng)期股權投資”科目，并將相應的“權益法調整”科目余額（如有）轉入“累計盈余”科目。
（三）單位按規定出資成立非營(yíng)利法人單位，如事業(yè)單位、社會(huì )團體、基金會(huì )等，不適用2號準則規定，出資時(shí)應當按照出資金額，借記“其他費用”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，在預算會(huì )計中借記“其他支出”科目，貸記“資金結存”科目。單位應當對出資成立的非營(yíng)利法人單位設置備查簿進(jìn)行登記。
本解釋施行前單位出資成立非營(yíng)利法人單位并將出資金額計入長(cháng)期股權投資的，應當自本解釋施行之日，將原“長(cháng)期股權投資”科目余額中對非營(yíng)利法人單位的出資金額轉出，借記“累計盈余”科目（以前年度出資）或“其他費用”科目（本年度出資），貸記“長(cháng)期股權投資”科目。
三、關(guān)于政府債券的會(huì )計處理
根據《政府會(huì )計準則第8號-負債》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)8號準則）第七條規定，政府發(fā)行的政府債券屬于政府舉借的債務(wù)。有關(guān)政府債券的會(huì )計處理規定如下：
（一）財政總預算會(huì )計的處理。
政府財政總預算會(huì )計應當按照8號準則和財政總預算會(huì )計制度相關(guān)規定對政府債券進(jìn)行會(huì )計處理。
（二）使用政府債券資金的單位的會(huì )計處理。
1.單位實(shí)際從同級財政取得政府債券資金的，應當借記“銀行存款”、“零余額賬戶(hù)用款額度”等科目，貸記“財政撥款收入”科目；同時(shí)在預算會(huì )計中借記“資金結存”等科目，貸記“財政撥款預算收入”科目。
按照預算管理要求需對政府債券資金單獨反映的，應當在“財政撥款（預算）收入”科目下進(jìn)行明細核算。例如，取得地方政府債券資金的，應當根據地方政府債券類(lèi)別按照“地方政府一般債券資金收入”、“地方政府專(zhuān)項債券資金收入”等進(jìn)行明細核算。
2.同級財政以地方政府債券置換單位原有負債的，單位應當借記“長(cháng)期借款”、“應付利息”等科目，貸記“累計盈余”科目。預算會(huì )計不做處理。
3.單位需要向同級財政上繳專(zhuān)項債券對應項目專(zhuān)項收入的，取得專(zhuān)項收入時(shí)，應當借記“銀行存款”等科目，貸記“應繳財政款”科目；實(shí)際上繳時(shí)，借記“應繳財政款”科目，貸記“銀行存款”等科目。預算會(huì )計不做處理。
4.單位應當對使用地方政府債券資金所形成的資產(chǎn)、上繳的專(zhuān)項債券對應項目專(zhuān)項收入進(jìn)行輔助核算或備查簿登記。
四、關(guān)于報告日后調整事項的會(huì )計處理
（一）單位應當按規定的結賬日進(jìn)行結賬，不得提前或者延遲。年度結賬日為公歷年度每年的12月31日,即《政府會(huì )計準則第7號-會(huì )計調整》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)7號準則）所稱(chēng)的年度報告日。年度終了結賬時(shí)，所有總賬賬戶(hù)都應當結出全年發(fā)生額和年末余額，并將各賬戶(hù)的余額結轉到下一會(huì )計年度。單位不得對已記賬憑證進(jìn)行刪除、插入或修改。
7號準則規定的“報告日以后發(fā)生的調整事項”（以下簡(jiǎn)稱(chēng)報告日后調整事項）是指自報告日至報告批準報出日之間發(fā)生的、單位獲得新的或者進(jìn)一步的證據有助于對報告日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計的事項，包括已證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損、已確定獲得或者支付的賠償、財務(wù)舞弊或者差錯等。報告批準報出日一般為財政部門(mén)審核通過(guò)后，單位負責人批準報告報出的日期。
對于報告日后調整事項，單位應當按照7號準則第十八條的規定進(jìn)行會(huì )計處理，具體規定如下：
1.在發(fā)生調整事項的期間進(jìn)行賬務(wù)處理：
（1）涉及盈余調整的事項，通過(guò)“以前年度盈余調整”科目核算。調整增加以前年度收入或調整減少以前年度費用的事項，記入“以前年度盈余調整”科目的貸方；反之，記入“以前年度盈余調整”科目的借方。
（2）涉及預算收支調整的事項，通過(guò)“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”、“非財政撥款結轉”、“非財政撥款結余”等科目下“年初余額調整”明細科目核算。調整增加以前年度預算收入或調整減少以前年度預算支出的事項，記入“年初余額調整”明細科目的貸方；反之，記入“年初余額調整”明細科目的借方。
（3）不涉及盈余調整或預算收支調整的事項，調整相關(guān)科目。
2.調整會(huì )計報表和附注相關(guān)項目的金額：
（1）報告日編制的會(huì )計報表相關(guān)項目的期末數或（和）本年發(fā)生數。
（2）調整事項發(fā)生當期編制的會(huì )計報表相關(guān)項目的期初數或（和）上年數。
（3）經(jīng)過(guò)上述調整后，如果涉及報表附注內容的，還應作出相應調整或說(shuō)明。
（二）單位在報告日至報告批準報出日之間發(fā)現的報告期以前期間的重大會(huì )計差錯，應當根據7號準則第十五條第一款和第十八條的規定進(jìn)行會(huì )計處理，具體規定如下：
1.按照本條（一）關(guān)于報告日后調整事項賬務(wù)處理的規定，在發(fā)現差錯的期間進(jìn)行賬務(wù)處理。
2.調整會(huì )計報表和附注相關(guān)項目的金額：
（1）影響收入、費用或者預算收支的，應當將會(huì )計差錯對收入、費用或者預算收支的影響或者累積影響調整報告期期初、期末會(huì )計報表相關(guān)凈資產(chǎn)項目或者預算結轉結余項目，并調整其他相關(guān)項目的期初、期末數或（和）本年發(fā)生數；不影響收入、費用或者預算收支的，應當調整報告期相關(guān)項目的期初、期末數。
（2）調整發(fā)現差錯當期編制的會(huì )計報表相關(guān)項目的期初數或（和）上年數。
（3）經(jīng)過(guò)上述調整后，如果涉及報表附注內容的，還應作出相應調整或說(shuō)明。
（三）單位在報告日至報告批準報出日之間發(fā)現的報告期間的會(huì )計差錯或報告期以前期間的非重大會(huì )計差錯、影響或者累積影響不能合理確定的重大會(huì )計差錯，應當根據7號準則第十五條第二款規定執行，具體按照本條（一）的規定進(jìn)行會(huì )計處理。
五、關(guān)于生效日期
本解釋自公布之日起施行。
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