關(guān)于國稅總局2015年7號文的解讀

中國國家稅務(wù)總局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“國稅總局”）于2015年2月6日公布了《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“7號公告”）及相關(guān)解讀。這是自國稅總局在2009年頒布《關(guān)于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“698號文”）以及2011年出臺《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“24號公告”）以來(lái)，再次就非居民企業(yè)間接轉讓中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)的稅務(wù)處理發(fā)布規范性文件。

根據698號文的規定，非居民企業(yè)轉讓直接或間接持有中國居民企業(yè)股權的境外中間持股企業(yè)，如果被中國稅務(wù)機關(guān)認定為不具有合理商業(yè)目的，則該交易會(huì )被重新定性為直接轉讓中國居民企業(yè)股權，從而在中國產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。24號公告對698號文的部分條款作了更詳細的解釋。

7號公告廢止了698號文以及24號公告的部分條款內容，并對非居民企業(yè)間接轉讓中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)的若干所得稅處理事項作了更完善的規定。7號公告自發(fā)布之日起施行，也適用于發(fā)布前未作稅務(wù)處理的事項。因此，7號公告的規定將同時(shí)對未來(lái)以及過(guò)去已發(fā)生的諸多交易產(chǎn)生影響。

7號公告要點(diǎn)

1. 適用范圍

7號公告第一條明確：“非居民企業(yè)通過(guò)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉讓中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)，規避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規定，重新定性該間接轉讓交易，確認為直接轉讓中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)”, 與698號文的精神一脈相承。

其中，非居民企業(yè)直接持有，且轉讓取得的所得按照中國稅法規定應在中國繳納企業(yè)所得稅的“中國居民企業(yè)股權等財產(chǎn)”被定義為以下三類(lèi)，合稱(chēng)“中國應稅財產(chǎn)”：

• 中國境內機構、場(chǎng)所財產(chǎn)；

• 中國境內不動(dòng)產(chǎn)；

• 中國居民企業(yè)的權益性投資資產(chǎn)。

698號文未使用“中國應稅財產(chǎn)”的表述，而只提到了中國居民企業(yè)股權的間接轉讓。因此，7號公告涵蓋的間接轉讓財產(chǎn)范圍較698號文更為廣泛。

7號公告對“間接轉讓中國應稅財產(chǎn)”的概念進(jìn)行了定義，即非居民企業(yè)通過(guò)轉讓直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的境外中間持股企業(yè)（不含境外注冊中國居民企業(yè)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“境外企業(yè)”）股權及其他類(lèi)似權益（以下合稱(chēng)“股權”），產(chǎn)生與直接轉讓中國應稅財產(chǎn)相同或相近實(shí)質(zhì)結果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。因此，必須從實(shí)質(zhì)角度對相關(guān)交易進(jìn)行分析才能夠判定一項交易是否構成7號公告所規定的間接轉讓中國應稅財產(chǎn)。

根據7號公告第五條，下列兩類(lèi)交易情形不適用于上述7號公告的第一條的規定（即實(shí)質(zhì)上構成“安全港規則”）：

(1) 非居民企業(yè)在公開(kāi)市場(chǎng)買(mǎi)入并賣(mài)出同一上市境外企業(yè)股權取得間接轉讓中國應稅財產(chǎn)所得。

(2) 在非居民企業(yè)直接持有并轉讓中國應稅財產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收協(xié)定或安排的規定，該項財產(chǎn)轉讓所得在中國可以免予繳納企業(yè)所得稅。

2. 交易報告

7號公告對698號文的間接轉讓交易報告要求作了以下重大修改：

• 強制報告改為自愿報告

698號文要求符合條件的間接轉讓交易必須進(jìn)行報告，而7號公告取消了所有類(lèi)型間接轉讓交易的強制報告義務(wù)，改由交易報告主體自愿選擇是否向主管稅務(wù)機關(guān)報告有關(guān)的間接轉讓交易。

• 擴大交易報告主體

698號文規定，間接轉讓交易的報告主體是進(jìn)行間接轉讓的境外投資方（實(shí)際控制方），即作為轉讓方的非居民企業(yè)。7號公告則規定，交易雙方以及被間接轉讓股權的中國居民企業(yè)都可以向主管稅務(wù)機關(guān)報告間接轉讓交易。

而且，7號公告明確規定中國稅務(wù)機關(guān)可以要求間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的交易雙方、被間接轉讓股權的中國居民企業(yè)，以及交易的籌劃方提供與間接轉讓交易有關(guān)的資料。對稅務(wù)籌劃方而言這一變化意義重大。
3. 合理商業(yè)目的的判斷


與698號文相比，7號公告就如何判斷 “合理商業(yè)目的”給與了更詳細的指引。7號公告列示了判斷“合理商業(yè)目的”時(shí)需要考慮的相關(guān)因素，對于部分特定情形則直接認定為“不具有合理商業(yè)目的”，并引入了集團內部重組所適用的安全港規則。

判斷因素

7號公告第三條提出，判斷合理商業(yè)目的應整體考慮與間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易相關(guān)的所有安排，結合實(shí)際情況綜合分析以下相關(guān)因素：

• 境外企業(yè)股權主要價(jià)值是否直接或間接來(lái)自于中國應稅財產(chǎn)；

•境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國境內的投資構成，或其取得的收入是否主要直接或間接來(lái)源于中國境內；

• 境外企業(yè)及直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)實(shí)際履行的功能和承擔的風(fēng)險是否能夠證實(shí)企業(yè)架構具有經(jīng)濟實(shí)質(zhì)；

• 境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構的存續時(shí)間；

• 間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易在境外應繳納所得稅情況；

• 股權轉讓方間接投資、間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易與直接投資、直接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易的可替代性；

• 間接轉讓中國應稅財產(chǎn)所得在中國可適用的稅收協(xié)定或安排情況等。

直接認定不具有合理商業(yè)目的的交易

除不適用7號公告第一條的兩類(lèi)情形（參見(jiàn)前文“適用范圍”部分）和適用安全港規則（參見(jiàn)下文第4點(diǎn)）的情形以外，如果與間接轉讓交易相關(guān)的整體安排同時(shí)符合下列四個(gè)條件，則有關(guān)安排會(huì )直接被認定為“不具有合理商業(yè)目的”：

• 境外企業(yè)股權75%以上 （含75%）價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國應稅財產(chǎn)；

• 間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內任一時(shí)點(diǎn)，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現金）的90%以上（含90%）直接或間接由在中國境內的投資構成，或間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內，境外企業(yè)取得收入的90%以上（含90%）直接或間接來(lái)源于中國境內；

• 境外企業(yè)及直接或間接持有中國應稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國家（地區）登記注冊，以滿(mǎn)足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔的風(fēng)險有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟實(shí)質(zhì)；

• 間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易在境外應繳所得稅稅負低于直接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易在中國的可能稅負。

7號公告的解讀對上述第四項條件中的“在境外應繳所得稅稅負”作了解釋?zhuān)摱愗摷劝ㄞD讓方因此項交易在其居民國所應繳納的稅負，也包括其因此交易在被轉讓境外企業(yè)所在國的稅負。

4. 集團內部重組安全港規則

對于符合條件的集團內部重組，7號公告第六條引入了一項安全港規則。即間接轉讓交易同時(shí)符合下列三項條件的，應認定為具有合理商業(yè)目的而無(wú)須在中國繳納企業(yè)所得稅：

1) 交易雙方的股權關(guān)系具有下列情形之一：

• 股權轉讓方直接或間接擁有股權受讓方80%以上（含80%）的股權；

• 股權受讓方直接或間接擁有股權轉讓方80%以上（含80%）的股權；

• 股權轉讓方和股權受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上（含80%）的股權。

境外企業(yè)股權50%以上 （不含50%）價(jià)值直接或間接來(lái)自于中國境內不動(dòng)產(chǎn)的，則上述持股比例將提高至100%。

2) 本次間接轉讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉讓交易情況下的相同或類(lèi)似間接轉讓交易，其中國所得稅負擔不會(huì )減少；

3) 股權受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權（不含上市企業(yè)股權）支付股權交易對價(jià)。

雖然上述安全港規則給集團內部重組帶來(lái)了便利，但第3)項條件中有關(guān)股權對價(jià)的規定仍為該項待遇設置了一定的門(mén)檻，擬適用安全港規則的企業(yè)需審慎對待。另外，公告對于“與其具有控股關(guān)系的企業(yè)”并沒(méi)有明確定義，從字面上來(lái)看這一概念既可能理解為受讓方的母公司，也可能理解為受讓方的子公司。

5. 未扣繳或繳納相應稅款的后果

7號公告澄清了與698號文有關(guān)的兩項爭議：有關(guān)的交易方是否負有稅款扣繳義務(wù)，以及與間接轉讓稅款有關(guān)的利息如何計算。

大多數情況下股權受讓方即為交易支付方，因此將負有稅款扣繳義務(wù)，這項規定源自7號公告第八條：“間接轉讓不動(dòng)產(chǎn)所得或間接轉讓股權所得按照本公告規定應繳納企業(yè)所得稅的，依照有關(guān)法律規定或者合同約定對股權轉讓方直接負有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。”

第八條同時(shí)規定，扣繳義務(wù)人未扣繳，且股權轉讓方未繳納應納稅款的，主管稅務(wù)機關(guān)可以按照稅收征管法及其實(shí)施細則相關(guān)規定追究扣繳義務(wù)人責任。即扣繳義務(wù)人應扣未扣稅款的，稅務(wù)機關(guān)可對扣繳義務(wù)人處以應扣未扣稅款50%以上3倍以下的罰款。但在間接轉讓交易中，扣繳義務(wù)人已在簽訂股權轉讓合同或協(xié)議之日起30日內按規定提交交易資料的，第八條允許對扣繳義務(wù)人減輕或免除責任。

對股權轉讓方未按期或未足額申報繳納間接轉讓中國應稅財產(chǎn)所得應納稅款，扣繳義務(wù)人也未扣繳稅款的，7號公告明確應對股權轉讓方加收利息。股權轉讓方自簽訂境外企業(yè)股權轉讓合同或協(xié)議之日起30日內按規定提供交易資料或按照規定申報繳納稅款的，按基準利率計算利息；未按規定提供資料或申報繳納稅款的，按基準利率加5個(gè)百分點(diǎn)計算利息。上述基準利率為稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率。

由于面臨扣繳義務(wù)人的罰款風(fēng)險，間接轉讓交易的股權受讓方會(huì )更希望將相關(guān)交易報告給稅務(wù)機關(guān)，或至少與股權轉讓方就相關(guān)事項進(jìn)行磋商以保護自身利益。與此相似，為避免可能適用更高的利率以計算利息，股權轉讓方的交易報告意愿也會(huì )上升。

6. 與一般反避稅管理辦法的配合

2014年12月2日，國稅總局發(fā)布了《一般反避稅管理辦法》（試行）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“辦法”）。由于根據698號文和7號公告所作的交易重新定性均屬于一般反避稅管理范疇，7號公告的第十一條規定，稅務(wù)機關(guān)需對間接轉讓中國應稅財產(chǎn)交易進(jìn)行立案調查及調整的，應按照一般反避稅的相關(guān)規定執行。這一規定有望改善稅務(wù)機關(guān)對間接轉讓交易的稅收征管，提高相關(guān)企業(yè)的稅法適用確定性和權利保護。例如，根據辦法規定，在一般反避稅案件的審查處理中主管稅務(wù)機關(guān)必須在重大決定方面取得國稅總局的批準，而有關(guān)企業(yè)就調整決定存在異議的，也可根據辦法在結案前進(jìn)行表達。
評論與建議

7號公告的發(fā)布為間接轉讓中國應稅財產(chǎn)的稅務(wù)處理提供了較為明晰的指導原則和操作規范，對于提高相關(guān)的稅收征管實(shí)踐和稅務(wù)處理確定性有著(zhù)積極的意義。已經(jīng)完成間接轉讓中國財產(chǎn)但尚未作出稅務(wù)處理的交易各方，和正在或即將進(jìn)行間接轉讓中國財產(chǎn)的投資者應在了解7號公告的基礎上，分析公告對于相關(guān)交易的影響，并考量是否采取必要的措施，以及是否需要在有關(guān)的財務(wù)報表中進(jìn)行適當的披露或撥備。

本文關(guān)鍵詞： 國稅總局2015年7號文, 解讀

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